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Conflitos na Atribuição de Renda Luiz Gustavo A. S. Bichara.

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Apresentação em tema: "Conflitos na Atribuição de Renda Luiz Gustavo A. S. Bichara."— Transcrição da apresentação:

1 Conflitos na Atribuição de Renda Luiz Gustavo A. S. Bichara

2 Conflitos na Atribuição de Renda Princípios Básicos • A legislação brasileira não possui um conceito preciso do que se entende como “beneficiário efetivo”, sendo o tema da atribuição da renda individual (definição da pessoa tributável) previsto de forma não sistemática, não principiológica. • Dificuldades surgem para definir os princípios básicos que envolvem a atribuição de renda. • A determinação da pessoa tributável é feita, muitas vezes, obedecendo a interesses arrecadatórios. • Em âmbito internacional, o conceito do beneficial owner é praticamente inaplicável, inclusive por razões jurídico-normativas (falta de leis internas que viabilizem a operacionalização do conceito, mesmo nos casos de tratados que contenham tal previsão).

3 Conflitos na Atribuição de Renda Princípios Básicos Pessoas Tributáveis – Lei interna • O art. 97 do CTN prevê que só a lei pode instituir tributos e seus elementos essenciais, de modo que a atribuição de renda deve, conseqüentemente, estar sempre prevista em lei.art. 97 do CTN • Em algumas hipóteses, a situação enquadrada sob determinada lei pode ser desconsiderada, para que esta fique subsumida a outra norma – casos excepcionais que, ainda assim, dependem de lei. • Em regra, o princípio que norteia a distribuição de renda individual é focado na titularidade legal ou econômica, sendo que para o Fisco, ao que parece, é mais relevante a disponibilidade econômica da renda. Exemplo: art. 126, II, do CTN.art. 126, II, do CTN • Não há hipóteses em que a ninguém seja atribuída a renda, mas é possível que duas pessoas sejam simultaneamente tributadas por conta do mesmo item de renda (como ocorre nas diversas etapas da cadeia produtiva sujeitas ao ICMS e nos casos de serviços prestados por empresas estrangeiras sem estabelecimento no Brasil em face da interpretação do Fisco brasileiro quanto à convenção-modelo da OCDE).

4 Conflitos na Atribuição de Renda Princípios Básicos Pessoas Tributáveis – Tratados • Os mesmo princípios aplicados internamente são utilizados pelo Brasil para fins de atribuição individual de renda nos casos de Tratados para Evitar a Dupla Tributação.  De acordo com o art. 98 do CTN, os tratados internacionais prevalecem sobre a legislação interna, mas, infelizmente, nem sempre esta regra é observada.art. 98 do CTN • O Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda já se pronunciou no sentido de serem inaplicáveis regras previstas em Tratados para Evitar a Dupla Tributação em razão de normas da legislação interna brasileira. Ex: art. 74 da MP nº 2.158/01.art. 74 da MP nº 2.158/01 • ADN COSIT nº 01/2000: Entendimento do Fisco Federal acerca das remessas para pagamento de serviços prestados por residentes no exterior.ADN COSIT nº 01/2000 • De acordo com o posicionamento da Receita Federal do Brasil, tais valores se enquadrariam no conceito de “rendimentos não expressamente mencionados”, e não no de “lucros” para fins de aplicação de tratados (arts. 21 e 7º, respectivamente, da convenção modelo da OCDE) - Posicionamento da doutrina.convenção modelo da OCDEdoutrina

5 Conflitos na Atribuição de Renda Princípios Básicos Pessoas Tributáveis – Tratados • Entendimento equivocado, pois os valores remetidos em contraprestação aos serviços executados pela empresa estrangeira configuram receita desta - relação indissociável entre tal receita e o lucro porventura apurado. • Jurisprudência incipiente, ainda não consolidada quanto à questão.  Tratados firmados pelo Brasil que já contêm cláusula de beneficial owner:beneficial owner • Necessariamente, deve haver normas brasileiras para a aplicação interna do conceito de beneficial owner.

6 Conflitos na Atribuição de Renda Princípios Básicos Crédito Fiscal  O princípio que rege a atribuição de crédito por imposto retido, no Brasil, refere-se à titularidade econômica da renda. • Art. 45 do CTN: “Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis. Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.”

7 Conflitos na Atribuição de Renda Princípios Básicos Transferência de Renda • Não há na legislação brasileira dispositivo que regule, genericamente, os efeitos da cláusula de beneficial owner sobre a renda ou incremento de patrimônio, mas existem regras que tratam de situações específicas.  Fundos de Investimento Imobiliário – as instituições administradoras adquirem, em caráter fiduciário, os bens e direitos que farão parte de seu patrimônio, mas que não comporão o seu ativo (tampouco poderão ser usados em liquidação judicial ou extrajudicial, responderão pelas suas obrigações ou servirão como garantia) – arts. 6º e 7º da Lei nº 8.668/93.arts. 6º e 7º da Lei nº 8.668/93. • A instituição administradora é “proprietária aparente” dos bens e direitos, embora seus frutos não se destinem a beneficiá-la. • O Imposto de Renda devido sobre os rendimentos e ganhos de capital auferidos nas operações com os ativos do Fundo deverá ser retido na fonte quando da distribuição aos quotistas – art. 17 da Lei nº 8.668/93.art. 17 da Lei nº 8.668/93

8 Conflitos na Atribuição de Renda Princípios Básicos Transferência de Renda • Nesse caso, os quotistas figuram como efetivos beneficiários dos rendimentos obtidos a partir de operações com os ativos do Fundo.  Importações por conta e ordem de terceiros – os bens são importados por determinada pessoa jurídica, em seu próprio nome, para posterior transferência ao encomendante, conforme contrato prévio. • Embora a importadora permaneça por algum tempo com os bens, esta não é a proprietária definitiva. • O PIS e a COFINS recairão, para a importadora, apenas sobre a receita decorrente dos serviços prestados ao contratante, sendo a receita da comercialização dos bens importados tributada no contratante/adquirente – art. 12 IN SRF nº 247/02.art. 12 IN SRF nº 247/02 • Regra focada no efetivo beneficiário da operação, assim entendido como aquele que obtém vantagens financeiras decorrentes da utilização dos bens importados.

9 Conflitos na Atribuição de Renda Questões específicas de atribuição de renda Regras gerais de atribuição – Entidades Transparentes • Como no Brasil prevalece a regra de tributação conforme a titularidade econômica, a renda é normalmente tributada na pessoa que a aufere. • Em regra, empresas não podem ser desconsideradas para se tributar, diretamente, seus sócios/acionistas. • O tema das entidades transparentes deve ser analisado, necessariamente, frente às regras antielisivas.

10 Conflitos na Atribuição de Renda Questões específicas de atribuição de renda Renda de bens patrimoniais – Dividendos • A incidência do Imposto de Renda na fonte sobre remessas de dividendos para o exterior vigorou até o advento da Lei nº 9.429/95. • De acordo com a referida lei, ficam isentos do Imposto de Renda na fonte os “lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado (...)”. • Exceção: lucros ou dividendos destinados a residentes em paraísos fiscais, ressalvadas algumas hipóteses específicas – art. 8º da Lei nº 9.779/99.art. 8º da Lei nº 9.779/99

11 Conflitos na Atribuição de Renda Questões específicas de atribuição de renda Outras rendas provindas de bens patrimoniais  Fundo de investimento fechado que possua em sua carteira ações de determinada Companhia. • O lucro da empresa investida, creditado ao fundo como dividendos, possui qual natureza para o quotista do fundo, pessoa física? Dividendos (isentos) ou rendimentos (15% de IR – art. 7º da IN SRF nº 487/04)?art. 7º da IN SRF nº 487/04 • Consoante o previsto na IN CVM nº 409/04, os títulos e valores mobiliários devem ser mantidos em contas de custódia abertas em nome do próprio fundo. • O lucro apurado na empresa possuirá natureza de dividendos apenas para o fundo de investimento e, para os quotistas, deverá ser tratado como rendimentos destes. • Nos registros junto ao Banco Central do Brasil e CVM, o fundo de investimento consta como titular (beneficiário imediato) dos dividendos – Possibilidade de questionamento (inexistência de personalidade jurídica do fundo)

12 Conflitos na Atribuição de Renda Legislação antielisiva  A aplicação da cláusula de beneficial owner depende, internamente, da existência de norma antielisiva que possibilite a desconsideração de determinado beneficiário de renda. • Exemplo de tentativa de coibir práticas elisivas, como a abertura de pessoas jurídicas em paraísos fiscais sem que haja distribuição de lucros a residente no Brasil: Lei nº 9.249/95, Lei Complementar nº 104/01 e Medida Provisória nº /01. • Muitas vezes a legislação brasileira não diferencia o que seriam práticas elisivas de práticas evasivas, como se ambos conceitos fossem idênticos.conceitos • Em outras oportunidades, são previstas normas que, ainda que não objetivem frustrar planejamentos tributários (elisão) ou a sonegação fiscal propriamente dita (evasão), surtem efeitos similares: regras de omissão de receitas, distribuição disfarçada de lucros e preços de transferência, por exemplo.

13 Conflitos na Atribuição de Renda Legislação antielisiva •Art. 116, § único, do CTN, incluído pela Lei Complementar nº 104/01: “A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.” • Necessidade de lei ordinária que preveja não apenas as regras procedimentais a serem observadas pelas autoridades administrativas, como também os critérios diferenciadores de condutas que visam dissimular aspectos do fato gerador e aquelas que não possuem tal objetivo.

14 Conflitos na Atribuição de Renda Legislação antielisiva •Mens legislatore - Duas interpretações possíveis para o § único do art. 116 do CTN: i)O dispositivo em foco pretende atingir negócios jurídicos que resultem em sonegação fiscal; ou i)Trata-se de uma norma a ser aplicada como justificativa para a desconsideração de negócios já realizados. •Com base na jurisprudência administrativa, pode-se afirmar que existem determinados elementos indiciários que evidenciam a prática de evasão fiscal e que, com o advento da norma em foco, seriam examinados sob a sua ótica.elementos indiciários •Acaso se confirme que o § único do art. 116 do CTN caracteriza-se como norma antievasiva, a sua aplicação poderá invalidar total ou parcialmente as conseqüências advindas dos atos ou negócios desconsiderados.invalidar total ou parcialmente

15 Conflitos na Atribuição de Renda Legislação antielisiva •Caso típico da aplicação da cláusula de beneficial owner:  Criação artificial de pessoa jurídica para o exercício de atividades desenvolvidas por uma única pessoa física que, ao mesmo tempo, caracterizando-se como sócio, dirigente e empregado.  Carga tributária menos onerosa em virtude da tributação dos rendimentos na pessoa jurídica.  Operação maquinada com o único intuito de simular relação entre duas empresas (evasão fiscal). •Nessa hipótese, o CTN prevê expressamente a possibilidade de lançamento de ofício (art. 149, VII), sem a necessidade de se socorrer à regra prevista no art. 116 do referido código (ainda não regulamentada). •Possibilidade de aplicação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica (art. 50 do Código Civil), que deve ser decretada judicialmente.

16 Conflitos na Atribuição de Renda Legislação antielisiva •Precedentes administrativos em que se observa a imputação de rendimentos ao beneficiário efetivo da renda (todos do Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda):  Acórdão , Relator Conselheiro Nelson Mallmann; Acórdão  Acórdão , Relator Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa; Acórdão  Acórdão , Relator Conselheiro Nelson Mallmann; e Acórdão  Acórdão , Relatora Conselheira Roberta de Azeredo Ferreira Pagetti. Acórdão

17 Conflitos na Atribuição de Renda Conflitos na atribuição de renda Liberação da bitributação •Os tratados internacionais em matéria tributária objetivam, por um lado, evitar a bitributação e, por outro, combater a evasão fiscal estruturada internacionalmente (treaty shopping).treaty shopping •Embora sejam observadas algumas medidas em âmbito internacional tendentes a evitar o treaty shopping, o mesmo não pode ser dito com relação à legislação brasileira. •Mais recentemente, na tentativa de se adotar, no Brasil, a teoria da prevalência da substância sobre a forma, foi incluído o § único do art. 116 do CTN. •O referido dispositivo ainda não foi regulamentado, tendo sido rejeitada no Congresso Nacional a primeira tentativa nesse sentido, consubstanciada no texto proposto pelo Presidente da República na Medida Provisória nº 66/02.Medida Provisória nº 66/02

18 Conflitos na Atribuição de Renda Conflitos na atribuição de renda Liberação da bitributação •Em determinados casos, observa-se a desconsideração de dispositivo de tratado, como já ocorreu em acórdão prolatado pelo Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda (Acórdão ).Acórdão •Preocupação das autoridades fiscais em evitar o treaty shopping que possa vir a acarretar em uma double non taxation (o que não significa, por si só, que o Brasil esteja desenvolvendo técnicas efetivas – e bilaterais – de combate a tais condutas). •A criação de mecanismos unilaterais com o objetivo de coibir o treaty shopping é inadequada, pois:  Medidas unilaterais nesse sentido são contrárias à ordem internacional (violação do art. 27 da Convenção de Viena);

19 Conflitos na Atribuição de Renda Conflitos na atribuição de renda Liberação da bitributação  A adoção de práticas unilaterais é condenada pelo “Grupo dos Seis”, em virtude de possuírem caráter genérico, não adaptável às especificidades de cada Estado signatário; e  A OCDE, em Recomendação de , demonstrou ser contra a utilização de medidas unilaterais para limitar a aplicação de tratados. •Com a condenação de atitudes unilaterais, ganha força a teoria da aplicação da cláusula de beneficial owner. •A introdução do conceito de beneficial owner inovou o modelo de 1977, tornando-o mais claro no combate ao treaty shopping. •Dificuldade, no Brasil, de aplicação do conceito nas relações internacionais – apego à forma e às normas jurídicas.

20 Conflitos na Atribuição de Renda Conflitos na atribuição de renda Liberação da bitributação •Desafios na aplicação do conceito de beneficial owner:  Demonstração cabal de quem é o beneficiário efetivo de determinada renda; e  Desconsideração da norma que regula a remessa de lucros para o Estado onde reside o beneficiário que não foi considerado o efetivo. •Dificuldades práticas no Brasil: escassez de ferramentas para rastrear o beneficiário efetivo de uma remessa. •Exemplo: remessa de juros para residentes no Japão.  De acordo com a legislação brasileira, a remessa de juros é tributada pelo Imposto de Renda à alíquota de 15% sobre valores pagos, creditados ou remetidos (art. 1º da Lei nº /00)  Tratado Brasil-Japão para Evitar a Dupla Tributação prevê a alíquota de 12,5% para tais hipóteses

21 Conflitos na Atribuição de Renda Conflitos na atribuição de renda Liberação da bitributação  Grande número de agentes envolvidos na operação: Grande número de agentes emissor-mutuário (issuer); mutuantes ou adquirentes dos títulos (noteholders, buyers) – que podem ser residentes em diversas jurisdições; coordenador da emissão (trustee) – normalmente uma instituição financeira internacional que divulga e lança os papéis no exterior; instituição (principal paying agent) responsável por receber do emissor- mutuário as amortizações e repassá-las aos detentores dos títulos, agindo ou não por conta e ordem do coordenador da emissão; e garantidor da dívida (garantor), que pode ser incluído mediante indicação do emissor dos títulos. •Caso o principal paying agent esteja situado nos EUA e receba os valores diretamente do issuer, qual seria o critério para definir a legislação aplicável à remessa? O de localização do paying agent?paying agent esteja situado nos EUA

22 Conflitos na Atribuição de Renda Conflitos na atribuição de renda Liberação da bitributação •Sendo a resposta positiva, tal entendimento se oporá à utilização da cláusula de beneficial owner. •Se a operação fosse regida pela referida cláusula, haveria de se localizar o beneficiário efetivo da remessa, ainda que o Estado responsável pela retenção na fonte não saiba a jurisdição de residência do efetivo detentor do título. •Mesmo frente às dificuldades na sua aplicação, a cláusula de beneficial owner encontra-se prevista em diversos tratados assinados pelo Brasil, de modo que a ausência de análise do tema faria com que o dispositivo se tornasse letra morta.

23 Conflitos na Atribuição de Renda Conflitos na atribuição de renda Liberação da bitributação •Nos tratados em que não foi prevista a cláusula de beneficial owner, não há que se falar em sua aplicação.não há que se falar em sua aplicação •Contrariamente, Klauss Vogel entende que os tratados sujeitam-se à teoria da substância sobre a forma e afirma que “despite the fact that this term (beneficial ownership) was not included in OECD MC 63, the DTCs which followed that early model convention will nevertheless normally not lead to any different result, on account of general principles on the abuse of treaties”. •Premissa válida apenas para países de commom law, pois naqueles onde vigora o sistema de civil law, deverá existir:  Norma jurídica específica autorizando a desconsideração da operação; e  Norma jurídica que enquadre o fato típico em outra previsão legal.

24 Conflitos na Atribuição de Renda Conflitos na atribuição de renda Liberação da bitributação •Mesmo no casos de Tratados firmados pelo Brasil que contenham a cláusula de beneficial owner, pode-se afirmar que, por enquanto, esta não possui eficácia plena e automática. •Desde 1943, o Decreto-Lei nº 5.844/43 já previa a necessidade de retenção do Imposto de Renda nos casos de pagamento, crédito, emprego, remessa ou entrega de rendimentos a residentes no exterior. •Posteriormente, houve repetição de tal regra, sendo que no caso de juros é aplicável o art. 28 da Lei nº 9.249/95 (15%). •Na hipótese do beneficiário da remessa ser residente em país com o qual o Brasil tenha firmado Tratado para Evitar a Dupla Tributação, deverá ser aplicada a regra do Tratado (no caso do Japão, 12,5%)

25 Conflitos na Atribuição de Renda Conflitos na atribuição de renda Liberação da bitributação •Ainda que as autoridades fiscais brasileiras questionem qual será a operação posterior, estas não poderão alterar sua conduta em razão da resposta. •A tributação, no Brasil, deve observar o art. 97 do CTN e, principalmente, o art. 150, I da Constituição Federal. •A lei interna brasileira não possui competência para alcançar operações posteriores à remessa. “(…) imaginar o contrário significaria não somente uma usurpação da lei interna por uma cláusula que sequer constitui-se em princípio, de per si absolutamente incompatível com o art. 150, I da CF, como até pelo contrário significaria que nesta hipótese o tributo só seria devido (elemento temporal), quando tais valores só viessem a ser apropriados pelo beneficiário efetivo. Em se admitindo referida situação, estar-se-ia inclusive, configurando um benefício fiscal (diferimento) não previsto em lei, e com conseqüente violação ao art. 150, § 6º da Constituição Federal” (CATÃO, Marcos André Vinhas. Actual beneficiary clause: Limits to its publication. 2004)

26 Conflitos na Atribuição de Renda Conclusão • A ausência de norma brasileira antielisão dificulta a operacionalização da cláusula de beneficial owner que, relembre-se, possui como premissa a desconsideração da personalidade jurídica do contribuinte situado na jurisdição objeto da remessa. •Por enquanto, permanece difícil transpor este óbice, inviabilizando-se, assim, a aplicação da cláusula do beneficiário efetivo.

27 Conflitos na Atribuição de Renda CONTATO: Luiz Gustavo A. S. Bichara – Bichara, Barata, Costa & Rocha Advogados Rua do Ouvidor nº 121, 27º, 28º e 29º andares – Rio de Janeiro – RJ – Brasil Tel.: (55-21) Fax: (55-21) Rio de Janeiro – São Paulo – Vitória – Brasília

28 Conflitos na Atribuição de Renda •Art. 97 do CTN : “Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto no artigo 21, artigo 26, artigo 39, artigo 57 e artigo 65; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto no artigo 21, artigo 26, artigo 39, artigo 57 e artigo 65; V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. § 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. § 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. ” voltar

29 Conflitos na Atribuição de Renda •Art. 126 do CTN : “Art A capacidade tributária passiva independe: I - da capacidade civil das pessoas naturais; II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional. ” voltar

30 Conflitos na Atribuição de Renda •Art. 98 do CTN : “Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. ” voltar

31 Conflitos na Atribuição de Renda •ADN SRF nº 01/00: “I - As remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia sujeitam-se à tributação de acordo com o art. 685, inciso II, alínea "a", do Decreto nº 3.000, de II - Nas Convenções para Eliminar a Dupla Tributação da Renda das quais o Brasil é signatário, esses rendimentos classificam-se no artigo Rendimentos não Expressamente Mencionados, e, conseqüentemente, são tributados na forma do item I, o que se dará também na hipótese de a convenção não contemplar esse artigo. III - Para fins do disposto no item I deste ato, consideram-se contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia aqueles não sujeitos à averbação ou registro no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI e Banco Central do Brasil.” voltar

32 Conflitos na Atribuição de Renda •Convenção modelo OCDE: “Lucros: Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente ali situado (…).” “Rendimentos não expressamente mencionados: Os rendimentos de um residente de um Estado Contratante provenientes do outro Estado Contratante e não tratados nos artigos precedentes da presente Convenção são tributáveis nesse outro Estado.” voltar

33 Conflitos na Atribuição de Renda •Segundo Alberto Xavier: “A remuneração dos serviços prestados por empresas não está abrangida no art. 21 – de caráter residual – pela singela razão de que está abrangida no art. 7º. Assim o afirma a Comissão de Assuntos Fiscais da OCDE, nos seus comentários à Convenção Modelo. Assim o afirma Klaus Vogel, Philip Baker, Bruno Gouthière e muitos outros. Ao invés, nenhuma voz se levantou até hoje, na comunidade científica internacional, para sustentar a inclusão dos serviços no art. 21. (…) A opinião de Klaus Vogel, segundo a qual o art. 21 não se aplica a serviços, inclusive de assistência técnica, regulados pelo art. 7 é de um peso decisivo, pois a sua obra, de conteúdo e dimensão monumentais, representa um repositório exaustivo de Direito Comparado, em que se analisa a doutrina e a jurisprudência dos diversos países membros da OCDE, dele não constando um só parecer ou decisão em sentido contrário.” (XAVIER, Alberto. O Imposto de renda na fonte e os serviços internacionais. Análise de um caso de equivocada interpretação dos arts. 7º e 21 dos tratados. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 49, p. 7 – grifos nossos) voltar

34 Conflitos na Atribuição de Renda •Lei no /93 : “Art. 6º O patrimônio do Fundo será constituído pelos bens e direitos adquiridos pela instituição administradora, em caráter fiduciário. Art. 7º Os bens e direitos integrantes do patrimônio do Fundo de Investimento Imobiliário, em especial os bens imóveis mantidos sob a propriedade fiduciária da instituição administradora, bem como seus frutos e rendimentos, não se comunicam com o patrimônio desta, observadas, quanto a tais bens e direitos, as seguintes restrições: I - não integrem o ativo da administradora; II - não respondam direta ou indiretamente por qualquer obrigação da instituição administradora; III - não componham a lista de bens e direitos da administradora, para efeito de liquidação judicial ou extrajudicial; IV - não possam ser dados em garantia de débito de operação da instituição administradora; V - não sejam passíveis de execução por quaisquer credores da administradora, por mais privilegiados que possam ser; VI - não possam ser constituídos quaisquer ônus reais sobre os imóveis. (...)” voltar

35 Conflitos na Atribuição de Renda •Lei no /93 : “Art. 17. Os rendimentos e ganhos de capital auferidos, apurados segundo o regime de caixa, quando distribuídos pelos Fundos de Investimento Imobiliário a qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica isenta, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte, à alíquota de vinte por cento.” voltar

36 Conflitos na Atribuição de Renda •IN SRF no. 247/02 : “Art. 12. Na hipótese de importação efetuada por pessoa jurídica importadora, por conta e ordem de terceiros, a receita bruta para efeito de incidência destas contribuições corresponde ao valor da receita bruta auferida com: I - os serviços prestados ao adquirente, na hipótese da pessoa jurídica importadora; e II - da receita auferida com a comercialização da mercadoria importada, na hipótese do adquirente. (...)” voltar

37 Conflitos na Atribuição de Renda •Lei no /99 : “Art. 8º Ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V, VIII, IX, X e XI do art. 1º da Lei nº 9.481, de 13 de agosto de 1997, os rendimentos decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliador em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a vinte por cento, a que se refere o art. 24 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento.” voltar

38 Conflitos na Atribuição de Renda •IN SRF no. 487/04 : “Art. 7º Os rendimentos auferidos nos fundos e clubes de investimentos em ações a que se refere o art. 8º da Instrução Normativa nº 25, de 2001, serão tributados exclusivamente no resgate de quotas à alíquota de 15% (quinze por cento). (...)” voltar

39 Conflitos na Atribuição de Renda Elisão e Evasão fiscal - Diferenciação “Elidir é evitar, reduzir o montante ou retardar o pagamento de tributo, por atos ou omissões lícitos do sujeito passivo, anteriores à ocorrência do fato gerador. Evadir é evitar o pagamento de tributo devido, reduzir-lhe o montante ou postergar o momento em que se torne exigível, por atos ou omissões do sujeito passivo, posteriores à ocorrência do fato gerador.” (XIII Simpósio Nacional de Direito Tributário) “Elisão Fiscal – Se os negócios não são efetuados com o único propósito de escapar ao tributo, mas sim efetuados com objetivos econômicos e empresariais verdadeiros, embora com recursos às formas jurídicas que proporcionam maior economia tributária, há elisão fiscal e não evasão ilícita. De se aceitar, portanto, a cisão como regular e legítima, no caso dos autos.” (Acórdão nº /88, Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda) “Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato praticado, portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não ‘evasão ilícita’.” (Acórdão CSR/01.874/94, Câmara Superior de Recursos Fiscais) voltar voltar

40 Conflitos na Atribuição de Renda Evasão fiscal – Elementos indiciários (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) “ (i) a proximidade temporal entre negócios jurídicos, especialmente quando, tendo um mesmo objeto mas diferentes pessoas envolvidas, tenham valores díspares sem justificativa suficiente, e principalmente se apenas um deles tiver valor correspondente ao do mercado livre; (ii) negócios entre pessoas jurídicas de um mesmo grupo econômico, ou entre partes ligadas por algum vínculo de associação, quando não apresentem qualquer explicação negocial para a sua existência, e quando, sem adequada razão para a diferença, seus valores sejam dissociados dos valores praticados entre pessoas independentes; (iii) a proximidade do encerramento do período de apuração final da obrigação tributária, relativamente a ajustes nas contas de resultado realizadas a partir de negócios anormais realizados nessa época, principalmente entre empresas ligadas, aumentando a validade do indício se uma delas tiver lucro e a outra prejuízo, ou se um tiver regime tributário mais benéfico do que a outra; (iv) exagero nas arrumações de atos ou negócios jurídicos, refletido por sua quantidade, sucessividade e proximidade temporal, complexidade e quantidade de detalhes, participação de partes associadas, etc.; (v) a existência de mais de uma pessoa jurídica (quanto maior o número delas, maior a densidade do indício) dedicada ao mesmo objeto econômico, sob controle e administração comum, atuando no mesmo endereço, com o mesmo pessoal, o mesmo instrumental de trabalho, atendendo a mesma clientela, sob a mesma marca comercial etc.; (vi) em relação à efetividade de negócios jurídicos translativos da propriedade de bens, a manutenção da posse dos mesmos com o alienante, em comodato ou em locação por valores nominais ou não condizentes com o mercado, ou o não- pagamento do preço no prazo avençado, ou o pagamento em título ‘pro soluto’, ou o estabelecimento de prazo anormalmente longo, principalmente quando se trate de partes ligadas. ” (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Lucros de coligadas e controladas no exterior e aspectos de elisão e evasão fiscal no direito brasileiro e no internacional. In: Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 102, p , mar ) voltar voltar

41 Conflitos na Atribuição de Renda § único do artigo 116 do CTN - Possíveis conseqüências decorrentes de sua aplicação como norma antievasiva “(...) desfeito o ato aparente, roto o invólucro, cumpre examinar a validade do que restou, do conteúdo. Se não houver intenção de prejudicar a terceiros, ou de violar disposição de lei, o ato dissimulado é válido (plus valet quod agitur quam quod simulate concipitur); na hipótese contrária, ilícito o conteúdo, será anulável.” (MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil: parte geral. 28ª ed. São Paulo: Saraiva, p. 207) voltar

42 Conflitos na Atribuição de Renda Jurisprudência administrativa – Acórdão “IRPF - RENDIMENTOS DE PRESTAÇÃO INDIVIDUAL DE SERVIÇOS - APRESENTADOR/ANIMADOR DE PROGRAMAS DE RÁDIO E TELEVISÃO - SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA - São tributáveis os rendimentos do trabalho ou de prestação individual de serviços, com ou sem vínculo empregatício, independendo a tributação da denominação dos rendimentos, da condição jurídica da fonte e da forma de percepção das rendas, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título (art. 3, § 4, da Lei n 7.713, de 1988). Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. Desta forma, os apresentadores e animadores de programas de rádio e televisão, cujos serviços são prestados de forma pessoal, terão seus rendimentos tributados na pessoa física, sendo irrelevante a existência de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus interesses. (...)” (grifos nossos) voltar

43 Conflitos na Atribuição de Renda Jurisprudência administrativa – Acórdão “IRPF - REMUNERAÇÃO PELO EXERCÍCIO DE PROFISSÃO, ATIVIDADE OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE NATUREZA NÃO COMERCIAL - CONTRIBUINTE - São tributados como rendimentos de pessoas físicas as remunerações por serviços prestados, de natureza não comercial, com ou sem vínculo empregatício, independentemente da denominação que se lhes dê. O fato de formalmente a relação contratual ter sido estabelecida em nome de pessoa jurídica não muda o efetivo contribuinte, que é definido em lei e com base na natureza dos rendimentos. (...) MULTA DE OFÍCO QUALIFICADA - A multa de ofício qualificada, no percentual de 150%, é aplicável nos casos em que fique caracterizado o evidente intuito de fraude, conforme definido pelos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de A simples realização de contrato entre a empresa da qual o contribuinte era sócio e terceiro para a prestação de serviços de natureza pessoal pelo sócio, ainda que com o propósito de se beneficiar de tributação mais favorecida, não caracteriza o evidente intuito de fraude. Já a realização de operações envolvendo empresas com o propósito de dissimular o recebimento de remuneração por serviços prestados por pessoa física, caracteriza a simulação e, conseqüentemente, o evidente intuito de fraude, ensejando a exasperação da penalidade. (...)” (grifos nossos) voltar voltar

44 Conflitos na Atribuição de Renda Jurisprudência administrativa – Acórdão “CESSÃO DO DIREITO AO USO DA IMAGEM - CONTRATO DE TRABALHO DE NATUREZA PERSONALÍSSIMA - IMPOSSIBILIDADE DE SEREM PROCEDIDAS POR OUTRA PESSOA, JURÍDICA OU FÍSICA - PRESTAÇÃO INDIVIDUAL DE SERVIÇOS - JOGADOR/TÉCNICO - SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA - São tributáveis os rendimentos do trabalho ou de prestação individual de serviços, com ou sem vínculo empregatício, independendo a tributação da denominação dos rendimentos, da condição jurídica da fonte e da forma de percepção das rendas, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título (art. 3, § 4, da Lei n 7.713, de 1988). Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. Desta forma, os jogadores e técnicos, cujos serviços são prestados de forma pessoal, terão seus rendimentos tributados na pessoa física, incluídos aí os rendimentos originados no direito de arena/cessão do direito ao uso da imagem, sendo irrelevante a existência de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus interesses.” (grifos nossos) voltar

45 Conflitos na Atribuição de Renda Jurisprudência administrativa – Acórdão “DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA – MULTA QUALIFICADA – COMPROVAÇÃO DO DOLO – Pode o Fisco desconsiderar a personalidade jurídica da empresa toda vez que restar caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação pela pessoa física responsável.” (grifos nossos) voltar

46 Conflitos na Atribuição de Renda Conflitos na atribuição de renda Liberação da bitributação – Treaty shopping •Segundo Luis Eduardo Schoeri, o treaty shopping caracteriza-se quando : “(...) com a finalidade de obter benefícios de um acordo de bitributação, um contribuinte que de início, não estaria incluído entre seus beneficiários, estrutura seus negócios, interpondo, entre si e a fonte do rendimento, uma pessoa ou um estabelecimento permanente que faz jus àqueles benefícios”. (grifos nossos) voltar

47 Conflitos na Atribuição de Renda Conflitos na atribuição de renda Liberação da bitributação – Tentativa de regulamentação do § único do art. 116 do CTN – MP nº 66/02 “Art. 13. Os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obrigação tributária serão desconsiderados, para fins tributários, pela autoridade administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subseqüentes. Parágrafo único. O disposto neste artigo não inclui atos e negócios jurídicos em que se verificar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Art. 14. São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. § 1º Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de: I - falta de propósito negocial; ou II - abuso de forma. § 2º Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato. § 3º Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado.” voltar voltar

48 Conflitos na Atribuição de Renda Conflitos na atribuição de renda Acórdão “IRPJ – CONTROLADA NA ESPANHA – LUCROS A PARTIR DE 2001 – MP /2001 – TRATADO INTERNACIONAL – O art. 74 da MP estabeleceu a presunção absoluta (ficção) de que o lucro auferido por controlada no exterior deve ser considerado distribuído à controladora no Brasil em 31 de dezembro de cada ano. O Tratado entre Brasil e Espanha não afasta a incidência de tributação por empresa sediada no Brasil relativamente ao lucro de empresa espanhola considerado distribuído. Recurso parcialmente provido” voltar Princícios Básicos voltar Liberação da bitributação

49 Conflitos na Atribuição de Renda voltar Issuer Garantor Principal Paying Agent Noteholders / buyers Trustee

50 Conflitos na Atribuição de Renda voltar Issuer Garantor Principal Paying Agent Noteholders / buyers Trustee BR Exterior EUA JAPÃO

51 Conflitos na Atribuição de Renda Conflitos na atribuição de renda •Marcos André Vinhas Catão possui o seguinte entendimento sobre o assunto: “Corrobora esse entendimento a própria opção da OCDE sobre a matéria, ao prescrever que a aplicação da cláusula de beneficiário efetivo imprescinde de vigência expressa no texto de um determinado tratado a reger relações bilaterais com efeitos tributários. Do contrário, como aliás tem sido o procedimento daquele organismo internacional, a OCDE não estaria a recomendar a inserção da aludida cláusula na convenção, e sim a fazer uma mera interpretação do texto existente, mediante, suas conhecidas deliberações (guidelines).” (CATÃO, Marcos André Vinhas. Actual beneficiary clause: Limits to its publication. 2004) voltar

52 Conflitos na Atribuição de Renda Conflitos na atribuição de renda •Exemplo - Tratado para Evitar a Dupla Tributação firmado entre Brasil e Portugal “Artigo 10º - Dividendos 1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado. 2. Esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos e de acordo com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efetivo dos dividendos for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá: a) 10% (dez por cento) do montante bruto dos dividendos, se o seu beneficiário efetivo for uma sociedade que detenha, diretamente, pelo menos 25% do capital da sociedade que paga os dividendos, durante um período ininterrupto de 2 (dois) anos antes do pagamento dos dividendos; b) 15% (quinze por cento) do montante bruto dos dividendos, nos restantes casos. As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão, de comum acordo, a forma de aplicar estes limites. (...) 4. O disposto nos nºs. 1 e 2 não é aplicável se o beneficiário efetivo dos dividendos, residente de um Estado Contratante, exercer atividade no outro Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, por meio de um estabelecimento estável aí situado, e a participação relativamente à qual os dividendos são pagos estiver efetivamente ligada a esse estabelecimento estável. Neste caso, são aplicáveis as disposições do Artigo 7º.” voltar


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