Pontifícia Universidade Católica Mestrado em Ciências Contábeis

Apresentação em tema: "Pontifícia Universidade Católica Mestrado em Ciências Contábeis"— Transcrição da apresentação:

1 Pontifícia Universidade Católica Mestrado em Ciências Contábeis
Prof. Dr. José Carlos Marion Apresentação: 28/04/2005 Grupo: Carlos Isao Momose Claudio Rafael Bifi Paulo da Silva Melo

2 Conteúdo da Apresentação
Receitas; Despesas; Ganhos; e Perdas. Debates

3 RECEITAS Apresentação: Carlos Isao Momose

4 Definição de Receitas “Receita é o ingresso bruto de dinheiro, contas a receber ou outros valores que surgem no curso das atividades normais de uma empresa pela venda de mercadorias, prestação de serviços e pelo uso por terceiros de recursos da empresas, geradores de juros, royalties e dividendos” IASB – International Accounting Standards Board

5 Definição de Receitas “Receitas são entradas ou outros aumentos de ativos de uma entidade, ou liquidação de seus passivos (ou a combinação de ambos), durante um período, proveniente da entrega ou produção de mercadorias, prestação de serviços, ou outras atividades que constituem as principais operações em andamento da entidade”. FASB - Financial Accounting Standards Board,1980

6 Definição de Receitas “Receita corresponde a acréscimos nos ativos ou decréscimos nos passivos, reconhecidos e medidos em conformidade com princípios de contabilidade geralmente aceitos, resultantes dos diversos tipos de atividades e que possam alterar o Patrimônio Líquido”. IBRACON 1998

7 Definição de Receitas “Entende-se por receita a entrada de elementos para o ativo, sob forma de dinheiro ou direitos a receber, correspondentes, normalmente, à venda de mercadorias, de produtos ou à prestação de serviços. Uma receita também pode derivar de juros sobre depósitos bancários ou títulos e de outros ganhos eventuais”. Equipe de Professores FEA/USP

8 Definição de Receitas “Receita - Valor monetário, em determinado período, da produção de bens e serviços da entidade, em sentido lato, para o mercado, no mesmo período, validada, mediata ou imediatamente pelo mercado, provocando acréscimo de Patrimônio Líquido e simultâneo acréscimo de ativo, sem necessariamente provocar, ao mesmo tempo, um decréscimo do ativo ou do patrimônio líquido, caracterizado pela despesa”. José Carlos Marion e Sérgio de Iudícibus

9 Conceito de Valor “A receita, independente de como seja definida, deve ser medida, termos ideais, pela valor de troca do produto ou serviço da empresa. O valor de troca representa o valor de caixa, ou o valor presente de direitos monetários a serem recebidos, em conseqüência da transação que gera a receita.” Hendriksen

10 Receita Operacional “Receita operacional somente deveria englobar a parcela proveniente do produto principal e dos co-produtos da empresa (ou serviços)”. Ou seja, apenas os produtos e serviços que constituem finalidade fundamental da empresa deveriam ser incluídos na categoria de receita operacional.

11 Deduções de Receita Operacional
“Receita operacional somente deveria englobar a parcela proveniente do produto principal e dos co-produtos da empresa (ou serviços)”. Ou seja, apenas os produtos e serviços que constituem finalidade fundamental da empresa deveriam ser incluídos na categoria de receita operacional.

12 Deduções de Receita Operacional
Deveria ser reduzida da Receita Operacional todas aquelas diminuições do patrimônio líquido que na verdade são ajustes da receita operacional bruta. Impostos proporcionais a receita Descontos comerciais (desde de contabilizado separadamente) Devoluções e abatimentos de vendas Despesas de transporte de vendas (do vendedor) Comissões sobre venda (% fixo sobre o volume de faturamento) ² Provisão para devedores duvidosos ² 2 – considerado por alguns autores

13 Reconhecimento da Receita
Em geral, de acordo com o IASB (IAS11, IAS 18): Satisfeitas as três seguintes exigências: - pode ser medida com segurança; - é provável que os benefícios econômicos da transação fluam para a empresa; - os custos (incorridos e futuros) podem ser medidos de modo confiável. Comparações entre práticas contábeis KPMG

14 Reconhecimento da Receita
Em relação aos bens, de acordo com o IASB: - os riscos relevantes e benefícios foram transferidos para o comprador; - não há ingerência contínua pelo vendedor sobre os bens vendidos; - não há controle efetivo sobre os ativos vendidos. Comparações entre práticas contábeis KPMG

15 Reconhecimento da Receita
Normas e Práticas EUA, em geral: - existir evidência persuasiva de um acordo; - houver entrega ou prestação de serviços; - o preço do vendedor para o comprador é fixo ou determinável; o recebimento está razoalvelmente assegurado. Comparações entre práticas contábeis KPMG

16 Reconhecimento da Receita
Em relação aos bens, as Normas e Práticas EUA: - Não há regra especifica, o quadro técnico da SEC estabelece que o despacho ocorre quando a propriedade legal, os riscos e os benefícios da posse do bem são transferidos para o comprador. Comparações entre práticas contábeis KPMG

17 Reconhecimento da Receita
No Brasil, (Pronunciamento XIV do Ibracon) Em geral, a receita é obtida quando os seguintes critérios são atingidos: - o processo de realização de receita está virtualmente completo; a transação ocorreu. Comparações entre práticas contábeis KPMG

18 Reconhecimento da Receita
No Brasil, (Pronunciamento XIV do Ibracon) Em relação aos bens, a receita é reconhecida na data da venda que corresponde normalmente, à data na qual a propriedade do bem foi transferida ao comprador. A venda de produtos e serviços normalmente é reconhecida quando a nota fiscal é emitida. Comparações entre práticas contábeis KPMG

19 Realização da Receita entrega do bem/serviço
antes entrega do bem/serviço ( exceção ) depois entrega do bem/serviço ( exceção )

20 Realização da Receita Entrega do bem/serviço
- O ato da entrega, em geral, tem representado o registro da receita. - No momento da entrega, a certeza, os custos e as despesas são quase que totalmente conhecidos. - Até mesmo com base em dados históricos é possível estimar despesas extraordinárias de cobranças e despesas com garantias.

21 Realização da Receita Antes do bem/serviço ( exceção )
Normalmente envolvem serviços O montante da receita é determinado por contrato ou acordo. Embora o montante não seja faturado, cria-se um direito válido contra o cliente/inquilino.

22 Realização da Receita Antes do bem/serviço ( exceção )
Exemplos: - alugueis de longo prazo; comissões de vendas; contratos de longo prazo ( construção civil ); - crescimento ( reservas, florestais, gado, etc );

23 Realização da Receita Antes do bem/serviço ( exceção )
Metodos utilizado para Construção Civil: porcentagem de acabamento; ( IASB, FASB ) - contrato acabado; - metodo do parcelamento ( recebimentos );

24 Realização da Receita Depois do bem/serviço ( exceção )
Ocorre basicamente em dois casos: a) quando é impossível medir com precisão razoável os ativos recebidos em troca da transação; b) é provável que haja despesas adicionais significativas associadas a transação, e estas não podem ser estimadas com preço razoável.

25 DESPESAS Apresentação: Claudio Rafael Bifi

26 Demonstrativo de Resultado do Exercício
Esquema - despesas Demonstrativo de Resultado do Exercício Produtos ou Serviços Elaborados Custos DESPESAS Consumo associado à elaboração do produto ou serviço Consumo associado ao período Investimentos Gastos

27 Definições GASTO: Sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). INVESTIMENTO: Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro (s) período (s). (E.Martins, ed. Atlas, Contab. de custos)

28 Definição de Despesas “utilização ou consumo de bens e serviços no processo de produzir receitas” Iudícibus

29 Definições GASTO: Sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). INVESTIMENTO: Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro (s) período (s). (E.Martins, ed. Atlas, Contab. de custos)

30 Definições Prof. Iudícibus (2003:155) conceitua:
“Despesa, em sentido restrito, representa a utilização ou consumo de bens e serviços no processo de produzir receitas. Note que a despesa pode referir-se a gastos efetuados no passado, presente ou que serão realizados no futuro. De forma geral, podemos dizer que o grande fato gerador de despesa é o esforço continuado para produzir receita, já que tanto despesa é conseqüência de receita, como receita pode derivar de despesa, ou melhor dizendo, a receita futura pode ser facilitada por gastos passados ou correntes (ou futuros). Ressalte-se, todavia, que quando bens ou serviços são consumidos na produção de bens que ainda não deixaram a empresa, incorporam-se ao custo do produto, não se caracterizando, ainda, a despesa ou o custo de período“

31 Definições HENDRIKSEN (1999:233) cita a definição do SFAC 6, onde:
“...saídas ou outros usos de ativos ou ocorrências de passivos (ou ambos) para a entrega ou produção de bens, a prestação de serviços, ou a execução de outras atividades que representam as operações principais em andamento da entidade”. HENDRIKSEN (1999 : 232) conceitua: “Definidas mais precisamente, as despesas constituem o uso ou consumo de bens e serviços no processo de obtenção de receitas”.

32 Definições Profs. Iudícibus e Marion (175,176, Teoria) conceituam: “Despesa, sendo um sacrifício de ativos realizado em troca da obtenção de receitas (cujo montante, espera-se, supere os das despesas)” “Às vezes, esse sacrifício são incorridos em função de e diretamente atribuíveis à obtenção de uma receita específica; p.ex.: as despesas de materiais com a execução de serviços de reparos de televisores, numa empresa que se dedique a tal atividade”

33 Definições Princípios contábeis – IBRACON (2ª edição – atlas, 1992:112) Despesa – Corresponde a decréscimo de ativo ou acréscimo nos passivos, reconhecidos e medidos em conformidades com os princípios de contabilidade geralmente aceitos, resultantes dos diversos tipos de atividades, e que possam alterar o patrimônio líquido. Decréscimo nos ativos e acréscimo nos passivos, designados como despesas, são relativos a eventos que alteram bens, direitos e obrigações. O CPV é uma despesa, porque o resultado líquido da venda é uma mudança no PL. Por outro lado, a exigibilidade incorrida na compra de um ativo não é despesa.

34 Definições Princípios contábeis – IBRACON (2ª edição – atlas, 1992:112): Despesa não operacional – Corresponde ao evento econômico diminutivo ao PL, não associado com a atividade principal da empresa, independentemente da sua freqüência. Ex.: Despesas de capital correspondentes a transações com imobilizado ou com investimentos de natureza permanente, desde que não relacionadas com a atividade principal da empresa.

35 Comparação entre as Definições
Referência Definição Ponto-Chave Prof. Eliseu Martins Bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para o obtenção de receita. Bem, Serviço, Consumido, Obter Receita. Prof. Sérgio de Iudícibus / Prof Marion Despesa, em sentido restrito, representa a utilização ou consumo de bens e serviços no processo de produzir receitas / Despesa, sendo um sacrifício de ativos realizado em troca da obtenção de receitas (cujo montante, espera-se, supere os das despesas)” Bem, Serviço, Consumido ou Utilizado, Obter Receita / Sacrifício de ativos, troca de obtenção de receitas FASB SFAC 6 ...saídas ou outros usos de ativos ou ocorrências de passivos (ou ambos) para a entrega ou produção de bens, a prestação de serviços, ou a execução de outras atividades que representam as operações principais em andamento da entidade. Saídas ou Outros Usos de Ativos ou Ocorrências de Passivos (ou Ambos), Atividades Principais Hendriksen Definidas mais precisamente, as despesas constituem o uso ou consumo de bens e serviços no processo de obtenção de receitas. Uso ou Consumo, Bens, Serviços, Obter Receita. Comparação entre as Definições

36 PRINCÍPIOS X DESPESAS Princípios contábeis – IBRACON (2ª edição – atlas, 1992:114): Despesas são determinadas pela aplicação dos princípios de apropriação e de associação entre custos e receitas. Quando for reconhecida a receita, deve, também, ser reconhecido o custo ou despesa que lhe corresponda. O instante no qual receitas e despesas são reconhecidas é também o instante em que há mudanças nos valores do patrimônio líquido.

37 PRINCÍPIOS X DESPESAS Princípios contábeis – IBRACON (2ª edição – Atlas, 1992:116) “Reconhecimento de despesa” Três princípios gerais de reconhecimento de despesas especificam a base para reconhecimento destas que são deduzidas da receita na determinação do lucro líquido ou prejuízo de um período a saber: a) Associação de causa e efeito; b) Alocação sistemática e racional e; c) Reconhecimento imediato.

38 PRINCÍPIOS X DESPESAS Associação de causa e efeito:
Princípios contábeis – IBRACON (2ª edição – atlas, 1992:117) “Reconhecimento de despesa” Associação de causa e efeito: Muitos custos parecem ser relativos a uma receita em particular e, desta maneira, as despesas acompanham o reconhecimento da receita. Assim, alguns custos são reconhecidos como despesas em base presumida de direta associação com uma receita específica. Ex.: Comissões de vendas e os CPVs.

39 PRINCÍPIOS X DESPESAS Princípios contábeis – IBRACON (2ª edição – Atlas, 1992:118) “Reconhecimento de despesa” Para aplicar os princípios de reconhecimento de despesa, os custos são analisados quanto à associação com a receita numa base de causa e efeito; se não, o sistema de alocação sistemática e racional deve ser tentado. Se nem um nem outro podem ser aplicados, os custos são reconhecidos como despesas no período incorrido ou no qual o prejuízo é determinado. A prudência recomenda, outrossim, que as despesas em potencial sejam reconhecidas imediatamente se houver razoável possibilidade de se concretizarem.

40 PRINCÍPIOS X DESPESAS Princípios contábeis – IBRACON (2ª edição – Atlas, 1992:119) “Reconhecimento de despesa” Registro Inicial e seus efeitos, realização e reconhecimento de despesas: Dentro dos princípios de registro inicial, realização e reconhecimento de despesas, os ativos são, geralmente, registrados nos livros e apresentados nas DC´s ao custo de aquisição, corrigidos quando necessários e aplicável, ou pela parte a amortizar ou a depreciar. Na venda, a diferença entre o valor de realização e a parcela a depreciar do custo de aquisição, corrigido (valor residual), é reconhecida como um aumento (ou decréscimo) no PL da empresa.

41 PRINCÍPIOS X DESPESAS Despesas Incorridas em um único Exercício Social
“Reconhecimento de despesa” Despesas Incorridas em um único Exercício Social HENDRIKSEN cita as regras usualmente utilizadas no reconhecimento de despesa/perda sintetizadas pelo FASB conforme abaixo : “Despesas e perdas são geralmente reconhecidas quando benefícios econômicos de uma entidade são consumidos na entrega ou produção de bens, prestação de serviços ou outras atividades que formam suas operações principais, ou quando se espera que ativos previamente reconhecidos proporcionem benefícios menores.”

42 PRINCÍPIOS X DESPESAS Despesas de vários exercícios sociais - Gastos Diferido Segundo os PRINCÍPIOS CONTÁBEIS - 2a. edição - São Paulo : Atlas, 1992IBRACON - Instituto Brasileiro de Contadores Quando a Entidade procede a um pagamento que irá beneficiar a mais de um exercício social, o pagamento deve ser registrado em conta patrimonial de Ativo (Ativo Circulante - Despesas do Exercício Seguinte) e ser reconhecido para despesa “pro rata temporis“ considerando o princípio contábil. Exemplo: pagamento à vista de um prêmio de seguro válido para 12 meses.

43 PRINCÍPIOS X DESPESAS A Lei Societária prevê em seu art. 186, parágrafo primeiro, o seguinte em relação aos ajustes de períodos anteriores: “Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes”. O conceito atual da lei assemelha-se ao conceito de “Current Operating Concept” também denominado de filosofia “LIMPA” onde a Demonstração de Resultado do período excluiria todas as perdas / despesas incorridas em exercícios anteriores e ainda não reconhecidas

44 PRINCÍPIOS X DESPESAS CONCEITO “ALL INCLUSIVE”
Pelo novo anteprojeto da Lei Societária, a Demonstração de Resultado estaria mais no conceito de globalizante (all inclusive) em que todas as perdas / despesas reconhecidas no período corrente serão atribuídas ao período, registradas nas contas de resultado do período.

45 PRINCÍPIOS X DESPESAS Princípio do confronto das despesas com as receitas e com os períodos contábeis: “Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado período e que não puderam ser associados à receita do período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados como despesa do período em que ocorrerem ... “ (FIPECAFI, 2003:64)

46 PRINCÍPIOS X DESPESAS A Lei das S/A ratifica este princípio conforme Art.187, no seu parágrafo primeiro, nas letras A e B: “Parágrafo Primeiro. Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos“.

47 CFC – Resolução 750/93 Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. § 4 ­º Consideram-se incorridas as despesas: I - quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro; II - pela diminuição ou extinção do valor econômico do ativo; III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

48 O que deve ser incluído numa despesa ?
Despesas estão relacionadas às operações principais da empresa (FASB); “Associação Americana de Contabilidade” em 1948 definia as despesas como envolvendo tanto custos operacionais quanto perdas; Deve ser encarada como custo incorrido para gerar receita; Distinção entre despesas e reduções de receita; Distinção entre despesas e redução do capital ou do patrimônio dos acionistas (por exemplo, os custos incorridos na venda de novas ações).

49 Como devem as despesas ser medidas ?
Custo Histórico: Correspondem ao valor de troca dos bens e serviços no momento em que foram adquiridos pela empresa; Medidas Correntes (Ex: Custo de Reposição); Custos de Oportunidade de Equivalentes a Caixa. (Hendriksen, pag 234, teoria)

50 Ganhos e Perdas Apresentação: Paulo da Silva Melo

51 Ganhos e Perdas Extraordinários
A opinião APB (Accounting Principles Board) no. 9 estabelecia-os como: “eventos e transações de um caráter significativamente diferente das atividades típicas ou usuais da entidade...os quais não deveriam correr freqüentemente e que não deveriam ser considerados como fatores recorrentes em qualquer avaliação do processo operacional da empresa” APB OPINION no. 9. New York:AICPA, 1967.p.114

52 Ganhos e Perdas Extraordinários
A opinião APB no. 30 estreita a definição para: Presume-se uma transação normal, a não ser que “a evidência claramente suporte sua classificação como item extraordinário” Reporting the Results of Operations Reporting the Effects of Disposal of a Segment of a Business, and Extraordinary, Unusual and Infrequently Occurring Events and Transactions, June 1973.

53 Ganhos Especificamente, um ganho representa um resultado líquido favorável resultante de transações ou eventos não relacionados às operações normais do empreendimento. Iudícibus (2004:175)

54 Ganhos Itens não recorrentes
Podem ou não surgir da atividade principal Devem ser apresentados segregados das receitas normais (manutenção do valor preditivo da DRE)

55 Ganhos “Os ganhos representam itens não recorrentes(repetitivos) que têm o mesmo efeito líquido no patrimônio, mas que podem ou não surgir na atividade normal de uma empresa, ao passo que a receita sempre surge de atividades normais.Entretanto, como o efeito no patrimônio é o mesmo, não se excluem os ganhos no tratamento desse item, embora, às vezes, não estritamente operacionais(como no caso de uma aplicação financeira, que gera receita financeira).” Marion (2002 : 174)

56 Reconhecimento dos Ganhos
“No que se refere ao momento de seu reconhecimento, é semelhante ao da receita; os contadores são mais rigorosos na aplicação do critério da realização no caso de ganhos do que no caso de receitas” Iudícibus (2004 : 175)

57 Ganhos Reconhecimento dos Ganhos – “Na prática, como tais definições são muito trabalhosas” “…considera-se ou tudo como ganhos (o que já confere o caráter de não-usualidade, não-recorrência ou não operacionalidade) ou denomina-se tudo de receita extraordinária ou não operacional (ou eventual)” Iudícibus (2004 : 176)

58 Perdas Trata-se do efeito líquido desfavorável que não surge das operações normais do empreendimento. Iudícibus (2004 : 176)

59 Perdas “As perdas incluem outros itens que também impactam ativo e Patrimônio Líquido da mesma forma que as despesas e que podem ou não surgir no curso da atividade normal da empresa. Normalmente, as perdas são imprevisíveis” Marion (2002 : 176)

60 Perdas Podem ou não surgir no curso da atividade principal da empresa (normalmente imprevisível). Ao contrário das despesas não tem valor compensante Devem ser apresentados segregados das despesas normais (manutenção do valor preditivo da DRE)

61 Reconhecimento das Perdas
Desta forma, deveríamos registrá-las no período em que se torna claro que determinado ativo proverá menor soma de benefícios futuros para a empresa do que sua avaliação possa indicar. Iudícibus (2004 : 176)

62 Itens extraordinários
Opinião de Hendriksen Hendriksen alega que o lucro líquido reportado em certo período é o resultado de atividades e eventos de vários períodos, de forma que não existe muito mérito em tentar segregar as correções de períodos passados do demonstrativo do período corrente. Iudícibus (2004:177)

63 Itens extraordinários
Opinião APB no. 30 …exige que os resultados de operações continuadas sejam reportados separadamente daqueles de operações descontinuadas Iudícibus (2004:177)

64 Itens extraordinários
Demonstrativo de Resultado Lucro de operação continuada (AIR) $ (-) Imposto de Renda $ = Lucro de operações continuadas $ Lucro (ou prejuízo) de operações descontinuadas (menos provisão de Imposto de Renda) $ (-) Perda na baixa ou abandono de operações descontinuadas $ $ Lucro líquido $ =

65 A Lei das Sociedades por ações e o conteúdo da DRE
Art. 187 da Seção V da Lei No. 6404: 1. A receita bruta; 2. As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas e outras despesas operacionais; 3. O lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais etc.

66 A Lei das Sociedades por ações e o conteúdo da DRE
A lei não especifica o que considera receitas e despesas não operacionais; Utiliza terminologia não contábil e às vezes inadequada, tais como: rendimentos, encargos, custos; Qual a razão da subtração das receitas financeiras das despesas financeiras ?

67 O Ambiente Necessidades

68 O Ambiente Entidades Entidades Ind. Com. Fin. Religiosas Necessidades
Familiares Entidades Políticas

69 Visão Sistêmica da Empresa A Empresa e o seu Ambiente Interno
Objetivos - Econômico Garantir sua continuidade; Garantir remuneração ao Capital Aplicado;

70 A Metodologia de Ensino utilizada nesta apresentação
Aula expositiva. Seminário

71 Bibliografia ANTEPROJETO DA NOVA LEI DAS SOCIEDADES ANÔNIMAS.
HENDRIKSEN, Eldon S.; VAN BREDA, Michael F. Teoria da Contabilidade, 5ºed.- São Paulo: Atlas,1999. IUDICIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos – Introdução à Teoria da Contabilidade, 3ª ed.- São Paulo:Atlas, 2002. _________, Sérgio de –Teoria da Contabilidade, 9ª ed.- São Paulo:Atlas, 2002. _________, Sérgio de;MARTINS, Eliseu;GELBCKE,Ernesto Rubens –Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, 6ª ed.- São Paulo:Atlas, 2003 MARION, José Carlos Marion, revista de contabilidade do CRC, Ano III nº 8 – jun/1999. Sites: e PRINCÍPIOS CONTÁBEIS - 2a. edição - São Paulo : Atlas, 1992IBRACON - Instituto Brasileiro de Contadores

72 Obrigado pela atenção! Fim.