ESCOLA PAULISTA DE DIREITO Direito Tributário Internacional e Internacional Tributário Fábio Clasen de Moura Mestre em Direito do Estado (Direito Tributário)

Apresentação em tema: "ESCOLA PAULISTA DE DIREITO Direito Tributário Internacional e Internacional Tributário Fábio Clasen de Moura Mestre em Direito do Estado (Direito Tributário)"— Transcrição da apresentação:

1 ESCOLA PAULISTA DE DIREITO Direito Tributário Internacional e Internacional Tributário Fábio Clasen de Moura Mestre em Direito do Estado (Direito Tributário) pela PUC/SP Pós-Graduado em Imposto sobre a Renda pela FGV/SP - EDESP Advogado

2 1. RELEVÂNCIA DO TEMA Relações comerciais hodiernas têm sofrido profundas alterações, especialmente em razão da possibilidade de que os agentes econômicos desenvolvam suas atividades em indistintas coordenadas de espaço. Constante avanço da tecnologia aplicada aos setores de comunicação, transporte e produção de riquezas

3 Direito Tributário Internacional e Direito Internacional Tributário: Distinção Ramos DIDATICAMENTE autônomos do Direito Tributário. Distinção se dá com base na fonte de produção normativa bem como em relação à matéria que têm por objeto.

4 DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL Conjunto de normas internas (nacionais) encontradas nos diversos ordenamentos jurídicos que versam sobre: A) Qualificação e localização no espaço de fatos tributáveis B) Definição das conexões com o próprio ordenamento aptas a viabilizar a incidência normativa com fins de constituição de créditos tributários.

5 Direito Internacional Tributário - Normas de Direito Internacional (tratados e convenções internacionais), dirigidas a regular a atuação dos vários Estados (em matéria tributária) no âmbito da comunidade internacional. - Pode ser entendido como o “Direito dos Tratados Internacionais em Matéria Tributária” - Veiculam conceitos específicos (estabelecimento permanente, serviços técnicos, etc) e elegem critérios para tratamento das categorias de rendimentos e tributos previstos (ex.princípio da não-discriminação). - Função precípua é a “repartição de pretensões impositivas” que geram a chamada “bitributação” ou “pluritributação internacional”.

6 SOBERANIA TRIBUTÁRIA São elementos constitutivos dos Estados: A) Soberania: pode ser vislumbrada sob dois prismas distintos: Interno: Princípio da Autodeterminação dos Povos, ao atribuir a cada um dos Estados o direito e o dever de organizarem-se internamente e editarem suas legislações sem a interveniência de quaisquer outros, somente aderindo a eventuais convenções de ordem internacional, caso lhes seja conveniente. Externo: Independência, implica o reconhecimento da igualdade dos Estados que não reconhecem qualquer poder superior acima deles próprios.

7 . B) Povo: Conceito veiculado por normas que instituem vínculo jurídico entre o Estado e cidadãos, portadores de direitos e obrigações, mesmo quando se encontrem fora de seu território. C) Território : base geográfica do Estado, dentro da qual somente sua ordem jurídica é dotada de eficácia, obrigando a todos, nacionais ou estrangeiros, que estejam dentro de seus limites

8 Soberania Tributária - Soberania tributária: Poder do Estado que outorga fundamento à atividade de implementação de seu sistema tributário, à sua ascendência sobre os jurisdicionados e seu reconhecimento perante outros entes estatais na ordem jurídica internacional. - Elemento que embasa a criação das normas internas de um Estado, possibilitando a instituição de tributos pelos sistemas tributários nacionais livremente organizados em relação aos demais, que hão de reconhecer-lhe legitimidade.

9 Limites Internos e Internacionais ao Poder de Tributar Limites Internacionais: Não há um limite efetivo de direito internacional ao Poder de Tributar. Questão está intimamente ligada à Soberania. Soberania Pessoal: Poder de legislar sobre as pessoas que, por vínculo jurídico, se integram ao Estado, seja qual for o território em que se encontrem. Soberania Territorial: Poder de legislar sobre pessoas, coisas ou fatos que se localizem em seu território. Praticabilidade é fator que acaba influenciando instituição de tributos.

10 LIMITES INTERNOS: Internamente, e em um Estado Federal, como o brasileiro, entes tributantes não dispõe de Poder de Tributar mas sim de competências tributárias. Atividade de tributação extraterritorial deve estar fundamentada na CF.

11 Princípio da Territorialidade Tributária Preceito geral que acaba por influenciar decisivamente a atividade dos órgãos designados pelo ordenamento para criação e aplicação das normas jurídicas. Territorialidade Material: (normas de direito material) se presta a fundamentar o alcance espacial das normas tributárias sobre fatos juridicizados por um determinado ordenamento. (Critério espacial da regra-matriz de incidência). – ÃMBITO DE INCIDÊNCIA NORMATIVO. Territorialidade Formal: formal guarda relação com o espaço no qual o ente tributante está apto a tomar providências de ordem administrativa relativas à constituição e exigibilidade do crédito tributário. – ÂMBITO DE EFICÁCIA NORMATIVO.

12 Territorialidade Material (âmbito de incidência da norma) Concepção Clássica: Somente legitima o Estado a reconhecer como fatos imponíveis aqueles havidos nos limites de seu território. Evolução: Cada vez mais os agentes econômicos, tornam-se aptos a realizar negócios em diferentes localidades, em distintos países. Territorialidade Clássica somente pode ser satisfatoriamente implementada em sistemas tributários pouco evoluídos, assentes em impostos reais, cujos tipos legais sejam constituídos por objetos materiais ou por relações concretas facilmente localizáveis. Estados passam a se valer de Soberania Pessoal para tributar fatos praticados por sujeitos a eles vinculados, onde quer que ocorram.

13 Critérios de Conexão “Elemento de previsão normativa que, determinando a localização de uma situação da vida num certo ordenamento tributário, tem como efeito típico determinar o âmbito de incidência das leis desse ordenamento a essa mesma situação”. (XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 6ª. Edição, Rio de Janeiro: Forense, p.218.) Estabelecem um vínculo entre pessoas, coisas e fatos com uma dada legislação. Operacionalizam a incidência das normas sobre os eventos sociais, tornando-os fatos jurídicos.

14 Territorialidade em sentido real e critérios de conexão objetivos - Assente na conexão existente entre o território do ente político e os elementos objetivos dos fatos tributários. - Funda-se nos pressupostos fáticos (objetivos) do evento dotado de relevância econômica, elegendo elementos de conexão tais como: a) local do exercício de uma determinada atividade; b) local da situação dos bens; c) local da fonte de produção de um dado rendimento.

15 Territorialidade em sentido pessoal e critérios de conexão subjetivos Conexão entre o ordenamento jurídico do ente tributante e o fato tributável com fulcro em seus aspectos subjetivos, de modo a emprestar maior ênfase à pessoa do contribuinte. Valoriza um atributo ou qualidade do ator do fato jurídico tributário. Se vale de elementos tais como: A) Sede B) Domicílio C) Residência D) Estabelecimento Prestador.

16 TERRITORIALIDADE FORMAL Guarda relação com o âmbito de eficácia das Leis. Exclusividade de atribuição de eficácia jurídica às normas de um dado ordenamento sobre um determinado território que se refere a territorialidade em sentido formal. Dentro de seu território, somente o Estado pode exigir o cumprimento das leis tributárias mediante atos típicos de cobrança ou de fiscalização – ATOS DE IMPÉRIO.

17 Extraterritorialidade Material na CF/88 “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) III - renda e proventos de qualquer natureza; (...) § 2º - O imposto previsto no inciso III: I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;” Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...) III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (...) § 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.”

18 Pessoas Físicas – Residência Fiscal –Brasileiro nato ou naturalizado que não tenha apresentado declaração de saída definitiva do País – transferência de residência –Brasileiro nato ou naturalizado que não tenha se ausentado do País por mais de 12 meses ininterruptos – regime de ausência –Estrangeiro que ingresse em território brasileiro com visto de trabalho com vínculo empregatício - animus –Estrangeiro que, por qualquer razão, permaneça 183 dias, consecutivos ou não, dentro de um intervalo de 12 meses – corpus –Brasileiro nato ou naturalizado readquire status de residente se retornar ao País em caráter definitivo ou se incorrer na hipótese acima descrita (183 dias).

19 Pessoa Física Residente – Princípio da Universalidade Tributação independe da localização ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda e da forma de sua percepção. Independente ainda do modo de pagamento ou de serem os recursos conservados ou não no exterior.

20 Pessoa Física Residente – Princípio da Universalidade Rendimentos em Geral (tributação pelo IR): -Tabela Progressiva (até 27,5%) -Auto-Recolhimento mensal -Antecipação do imposto devido por ocasião da entrega da declaração. Ganho de Capital (diferença positiva entre o quanto se gastou para possuir um direito real ou pessoal e o quanto se recebeu pela sua alienação) -Alíquota de 15% -Auto-Recolhimento -Regime de Tributação Definitivo

21 Pessoa Física Residente – Princípio da Universalidade CRÉDITO DE IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR - Concedido desde que país estrangeiro outorgue tratamento de reciprocidade em relação ao Brasil. - Compensável até o limite do montante do imposto brasileiro devido sobre o mesmo rendimento ou ganho de capital sujeito a imposto no exterior.

22 Pessoa Jurídica Residente Código Civil “Art.75. Quanto às pessoas jurídicas, o domicílio é: (...) IV – (...) o lugar onde funcionarem as respectivas diretorias e administrações, ou onde elegerem domicílio especial no seu estatuto ou atos constitutivos.”

23 Pessoa Jurídica Residente – Princípio da Universalidade Instituído no Brasil pela Lei n.9.249/95. “Art.25 “os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.” “Rendimentos e Ganhos de Capital” – Atividade Direta. “Lucros” – Atividade Indireta através de filiais, controladas ou coligadas no exterior.

24 Imposto sobre a Renda, PIS/Cofins: Regimes de Recolhimento: Empresas que auferem rendimentos, ganhos e lucros no exterior são obrigadas a apurar o imposto sobre a renda segundo a sistemática do Lucro Real. Por via de consequência, via de regra, são obrigadas a calcular o PIS/Cofins segundo o regime não-cumulativo.

25 Rendimentos e Ganhos Auferidos Diretamente no Exterior IRPJ e CSL – apurados em 31 de dezembro de cada ano. Alíquotas – 25% e 9%, respectivamente. PIS/Cofins – bases mensais Alíquotas – 7,6% e 1,65%, respectivamente.

26 Rendimentos Auferidos por Filiais e Sucursais no Exterior PIS/COFINS – Não há incidência. IRPJ/CSL – Apuração em 31 de dezembro de cada ano. Alíquotas: 25% e 9%, respectivamente.

27 Lucros Auferidos por Coligadas e Controladas no Exterior Sociedades Controladas – Aquelas nas quais a controladora, diretamente ou através de outras sociedades controladas, é titular de direitos que lhe assegurem, de modo permanente, hegemonia nas deliberações sociais. Sociedades Coligadas – Há participação societária, sem poder de controle.

28 Lucros Auferidos por Coligadas e Controladas no Exterior PIS/Cofins – Não há incidência. IR/CSL – Em 31 de dezembro do ano em que o lucro tenha sido gerado, independentemente da efetiva disponibilização. (discussão sobre constitucionalidade). Alíquotas: 25% e 9% respectivamente.

29 ADIN N.2.588-1-MC/DF Exposição da controvérsia: “CTN - Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. § 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela LC nº 104/01) § 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela LC nº 104/01)

30 ADIN N.2.588-1-MC/DF MP n.2.158/35/01 “Art.74. Para fins de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei n.9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art.21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento” - Principal alegação dos contribuintes: dispositivo viola o conceito de renda ao considerar disponibilizados os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, na data do balanço no qual tiverem sido apuradas, posto que não houve acréscimo patrimonial, sendo impossível considerar disponibilizados os lucros que foram apenas apurados por controlada ou coligada no exterior.

31 Pessoa Jurídica Residente – Crédito de tributos pagos no exterior -Compensável até o montante do imposto de renda devido à União sobre o mesmo rendimento, ganho ou lucro sujeito a imposto no exterior. - Eventual saldo pode ser compensado com CSL devida nos mesmos termos. -Indiferente se o país para o qual tenha sido pago o tributo outorgue o mesmo tratamento a rendimentos, ganhos e lucros obtidos, por seus residentes, no Brasil.

32 Pessoa Jurídica Residente – Prejuízos incorridos no Exterior Lei consagra regra de tributação separada: isola “esfera interna” e “esfera externa” Prejuízos não são compensáveis com lucros auferidos no Brasil. Prejuízos incorridos no Brasil absorverão ganhos obtidos no exterior, posto que adicionados ao lucro líquido. Controladas e coligadas: lucros considerados de modo individualizado; prejuízos apurados por uma controlada ou coligada somente poderão ser compensados com lucros da mesma coligada ou controlada.

33 Tributação de não-residentes REGIME ANÁLITICO – RETENÇÃO NA FONTE Alíquotas aplicáveis: - rendimentos em geral e ganho de capital: 15% (salvo se beneficiário for residente ou domiciliado em jurisdição ou país de tributação favorecida (paraíso fiscal) – país que não tribute a renda ou a tribute à alíquota máxima de 20%) Serviços: 25% MERCADO FINANCEIRO: - ganho em bolsa: isento - rendimentos em geral (inclusive renda fixa): 15%

34 Lista de Países com Tributação Favorecida Andorra, Anguilla, Antigua e Barbuda, Antilhas Holandesas, Aruba, Bahamas, Bahrein, Barbados, Belize, Bermudas, Campione D´Italia, Chipre, Cingapura, Costa Rica, Djibouti, Dominica, Emirados Árabes Unidos, Gibraltar, Granada, Hong Kong, Ilhas Cayman, Ilhas Cook, Ilha da Madeira, Ilha de Man, Ilhas do Canal (Jersey, Guernsey e Alderney), Ilhas Marshall, Ilhas Mauricio, Ilhas Montserrat, Ilha Niue, Ilhas Samoa, Ilhas Turks e Caicos, Ilhas Virgens Americanas, Ilhas Virgens Britânicas, Lebuan, Líbano, Libéria, Liechtenstein, Luxemburgo, Macau, Maldivas, Malta, Mônaco, Nauru, Niue, Omã, Panamá, Samoa Americana e Ocidental, Saint Kitts e Nevis, Saint Vicent e Granadinas, San Marino, Santa Lúcia, Federação São Cristóvão e Nevis, Seychelles, Tonga, Vanuatu.

35 Bens localizados no Brasil - alienação Legislação determina que eventual ganho de capital, decorrente da operação cujo objeto seja bem localizado no Brasil, sujeita-se ao imposto sobre a renda no Brasil, ainda que praticada entre não-residentes. Procurador do comprador é responsável pela retenção e recolhimento do imposto. Exceto casos de operações realizadas no Brasil, dispositivo exacerbou competência tributária da União (fonte e sujeitos fora do Brasil).

36 DIREITO INTERNACIONAL TRIBUTARIO - PLURITRIBUTAÇÃO Direito Internacional Tributário – Normas de direito internacional que visam regular a ação de diversos Estados em matéria tributária. Tratados e convenções internacionais para evitar a pluritributação internacional. Pluritributação internacional - exigência por dois ou mais países distintos de créditos tributários da mesma natureza, em razão da ocorrência de um único evento. Territorialidade – Real (clássica – elemento de conexão objetivo) e Pessoal (universalidade – elemento de conexão subjetivo).

37 Tratados internacionais em matéria tributária: Objeto Definição da competência dos Estados envolvidos, repartindo as pretensões impositivas de acordo com um tratamento das rendas transnacionais, mediante limitações aos respectivos poderes de tributar. Repartição quanto ao exercício de competências.

38 Competência para firmar tratados No Brasil a competência é do Presidente da República, chefe de Estado. (CF/88, art.84). Estados e Municípios não têm competência para firmar acordos internacionais. Tratados são firmados em nome da República Federativa do Brasil e não da União, pessoa de direito constitucional interno.

39 Isenções através de tratados e Federalismo Fiscal República Federativa do Brasil, pessoa de direito internacional, é a união indissolúvel de Estados e Municípios – CF/88, artigo 1º. União, na qualidade de pessoa política de direito público interno não pode conceder isenções de tributos de competência estadual e municipal. União, como representante da República Federativa do Brasil, pode firmar tratado em que seja determinada isenção de tributos de competência estadual ou municipal.

40 Procedimento de Recepção Assinatura pelo Presidente da República Referendum pelo Congresso Nacional, mediante edição de Decreto-Legislativo Ratificação pelo Presidente da República, mediante notificação ao outro país signatário ou ao depositário, quando se tratar de convenção firmada entre mais de dois países Publicação de Decreto, com vistas a dar executoriedade e publicidade da convenção, aprovada pelo Poder Legislativo, cujo texto lhe vai anexado

41 Relação com Ordem Interna Tratado internacional não se transforma em direito interno (É denunciado e não revogado) Tratado submete-se à Constituição Federal, podendo, inclusive ser declarado inconstitucional. Tratado internacional sobrepõe-se ao direito interno infranconstitucional, mas não o revoga no que lhe for contrária – CTN, artigo 98. convenção internacional relaciona-se com o direito interno sob o ponto de vista eficacial, isto é, relacionam-se com as normas internas, de modo a determinar o conteúdo de normas individuais e concretas – CTN, artigo 98. normas internas contrárias ao conteúdo de convenção internacional tem sua eficácia suspensa durante a vigência dessa última – CTN, artigo 98.

42 MODELO OCDE Embora não seja membro da OCDE, Brasil se utiliza de sua convenção-modelo para fins de elaboração de seus tratados contra a pluritributação. Aplicabilidade: A) Subjetiva: sujeitos residentes em ambos os Estados contratantes. B) Objetiva: tributos incidentes sobre o capital e a renda em vigor no momento da celebração do acordo ou que venham a ser instituídos posteriormente.

43 MODELO OCDE –Estabelecimento permanente Critério de conexão subjetivo legitimador da tributação de rendas por um determinado Estado Material: base fixa de negócios onde sejam exercidas atividades em caráter de permanência, que faça as vezes de centro de referência para a imputação de situações jurídicas Subjetivo: formas contratuais mediante as quais o sujeito não-residente realiza negócios no território do outro Estado contratante por meio de pessoas físicas ou jurídicas lá residentes – prescinde a existência de instalação física.

44 MODELO OCDE –Estabelecimento permanente material – exemplos: a) sede de direção; b) sucursal; c) escritório; d) fábrica; e) oficina; f) uma mina, um poço de petróleo ou de gás, uma pedreira ou outro local de extração de recursos naturais; g) um canteiro de construção ou montagem cuja duração exceda seis meses; h) uma instalação, sonda de perfuração ou navio, usados para a exploração ou utilização de recursos naturais, mas unicamente se desta forma usados por mais de seis meses.

45 MODELO OCDE –Estabelecimento permanente subjetivo – exemplos: agente não independente que atue por conta de uma empresa residente no outro Estado contratante e que tenha poderes para fechar negócios em nome da empresa

46 MODELO OCDE –Lucro das empresas – artigo 7º: elementos formadores do lucro de uma empresa domiciliada num Estado contratante produzidos no território do outro Estado contratante serão tributáveis unicamente por aquele primeiro Estado. se os elementos formadores do lucro de uma empresa residente num Estado contratante tiverem sido produzidos por meio de estabelecimento permanente situado no território do outro Estado contratante por este será tributável.

47 MODELO OCDE –Rendimentos e ganhos relativos a bens imóveis – artigos 6º e 13: rendimentos decorrentes de bens imóveis e ganho de capital realizado na alienações destes são tributáveis pelo Estado contratante onde se localizem os bens.

48 MODELO OCDE –Dividendos – artigo 10 tributável tanto pelo Estado contratante onde resida a empresa pagadora quanto pelo Estado contratante onde resida o beneficiário. tributável somente pelo Estado contratante onde resida a empresa pagadora se aí houver estabelecimento permanente da beneficiária; deve haver ligação a esse estabelecimento quanto obtenção dos dividendos. tributação na fonte é limitada, a rigor, à alíquota de 15%

49 MODELO OCDE –Juros – artigo 11 tributável tanto pelo Estado contratante onde resida a empresa pagadora quanto pelo Estado contratante onde resida o beneficiário tributável somente pelo Estado contratante onde resida a empresa pagadora se aí houver estabelecimento permanente da beneficiária e os juros estiverem efetivamente ligados a esse estabelecimento permanente tributação na fonte é limitada, a rigor, à alíquota de 15%

50 MODELO OCDE –“Royalties” – artigo 12 tributável tanto pelo Estado contratante onde resida a empresa pagadora quanto pelo Estado contratante onde resida o beneficiário tributável somente pelo Estado contratante onde resida a empresa pagadora se aí houver estabelecimento permanente da beneficiária e os “royalties” estiverem efetivamente ligados a esse estabelecimento permanente tributação na fonte é limitada, a rigor, à alíquota de 15%, salvo nos casos de “royalties” provenientes do uso ou da concessão do uso de marcas de indústria ou comércio, em que o limite é de 25%

51 MODELO OCDE –Remuneração de profissões independentes – artigo 14 tributável no Estado contratante onde atividade seja exercida, exceto se remuneração for paga para residente ou estabelecimento permanente situado no outro Estado contratante, hipótese em que será tributável nesse outro Estado.

52 MODELO OCDE –Remuneração de profissões dependentes – artigo 15 tributável no Estado contratante onde atividade seja exercida