XII Simpósio de Direito Tributário

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1 XII Simpósio de Direito Tributário
ORGANIZAÇÃO APET – Associação Paulista de Estudos Tributários PALESTRA ICMS: Não cumulatividade e princípio da neutralidade tributária PALESTRANTE Osvaldo Santos de Carvalho Novembro/2014

2 CONSIDERAÇÕES INICIAIS
Tributação: fenômeno intersistêmico Interessa ao estudo de vários subsistemas sociais Escopo da discussão: JURÍDICO ECONÔMICO POLÍTICO Sobreposição da Interpretação ? Sob a ótica da teoria dos sistemas, entretanto, elegemos a tributação como um fenômeno que interessa ao estudo de vários subsistemas sociais, como o econômico, o político e o jurídico, entre outros, para estudá-la, sob o ângulo da não cumulatividade do ICMS. A tributação para a teoria dos sistemas é, assim, tida como um fenômeno intersistêmico, obtido como resultante da “troca” entre os subsistemas sociais do direito e da economia, não caracterizando, pois, uma interpretação econômica do direito tributário, já que é inadmissível a sobreposição da economia sobre o direito, e vice-versa, na medida em que a tributação poderia corresponder a ditames econômicos e o direito seria incapaz de fazer uma leitura própria do fenômeno tributário e, assim, o subsistema jurídico seria “corrompido”, afastando sua identidade própria. TRIBUTAÇÃO

3 Neutralidade da tributação ICMS: mecanismo da não-cumulatividade
AGENDA Neutralidade da tributação ICMS: mecanismo da não-cumulatividade Questões relevantes e jurisprudência Crédito do ICMS para ativo fixo Crédito do ICMS para bens de uso e consumo Crédito acumulado do exportador Substituição Tributária e antecipação de recolhimento “Guerra Fiscal” e a proposta de súmula vinculante a neutralidade tributária é tida como um norte para o subsistema econômico quando se trata da tributação sobre o consumo, no que diz respeito à busca da eficiência da atividade tributária. Para isso, a tributação deve levar em conta seus reflexos sobre a livre concorrência, que será tanto mais alcançada se obedecida a fluidez da neutralidade tributária, a qual tem seu curso pela não cumulatividade, no caso do ICMS.

4 PRINCÍPIO DA NEUTRALIDADE TRIBUTÁRIA
Neutralidade sobre as transações econômicas Valor almejado  objetivo de reduzir os efeitos da tributação sobre a decisão dos agentes econômicos, evitando distorções e consequentes ineficiências na atividade econômica (igualdade entre os agentes nos diversos polos da cadeia econômica) Subsistema jurídico  código próprio  positivação pela adoção da técnica da não-cumulatividade do tributo. A neutralidade tributária é um dos valores perseguidos pelo nosso ordenamento jurídico, que objetiva a diminuição dos efeitos da tributação sobre a decisão dos agentes econômicos, evitando distorções e consequentes ineficiências na atividade econômica.

5 Conexões no subsistema constitucional econômico (CF)
CORRELAÇÃO: NEUTRALIDADE TRIBUTÁRIA E PRINCÍPIOS DA LIVRE INICIATIVA E LIVRE CONCORRÊNCIA DIREITO TRIBUTÁRIO ECONÔMICO Conexões no subsistema constitucional econômico (CF) LIVRE INICIATIVA Mitigar os efeitos da tributação no acesso dos agentes ao Mercado (liberdade) LIVRE CONCORRÊNCIA na formação de preços pelos Agentes (igualdade) Por guardar pertinência com o assunto, este trabalho faz uma breve incursão pelo campo do direito econômico, para fazer uma abordagem sobre os princípios da livre iniciativa e da concorrência, correlacionando-os com o tema central em estudo: a não cumulatividade do ICMS, a partir do princípio da neutralidade tributária.

6 ICMS: mecanismo da não-cumulatividade
Busca pela eficiência econômica A atividade tributária do Estado, além de atender os postulados do subsistema constitucional tributário, deve sempre levar em conta seus reflexos sobre a livre concorrência, que será tanto mais alcançada se obedecida a fluidez da neutralidade tributária, que pode ter seu curso pela não cumulatividade do ICMS.

7 ICMS: mecanismo da não-cumulatividade
“Neutralizando” a carga tributária Possibilidade de tomar o crédito do tributo cobrado na operação anterior  Essência da tributação por valor adicionado. Configuração da técnica da não-cumulatividade: momento posterior à configuração do débito tributário. * A base imponível não se confunde com um dos aspectos da hipótese de incidência, eis que a compensação dos débitos com os créditos é elemento estranho à quantificação do imposto. Objetivo: Afastar a distorção da superposição de cargas tributárias Questão: princípio x mecanismo A não cumulatividade é a garantia de compensação de créditos e débitos do imposto, assegurada constitucionalmente, que tem como objetivo desonerar a cadeia produtiva, cumprindo a vertente econômica do princípio da livre iniciativa e da livre concorrência. No âmbito do ICMS, ela veicula a neutralidade da tributação. A não cumulatividade opera-se em momento posterior à configuração do débito tributário. A base imponível não se confunde com um dos aspectos da hipótese de incidência, eis que a compensação dos débitos com os créditos é elemento estranho à quantificação do imposto. Por outro giro, a não cumulatividade, que traz consigo a forte marca da neutralidade da tributação, tem como objetivo afastar distorções provocadas pela incidência tributária na organização da atividade produtiva, como a superposição de cargas tributárias.

8 ICMS: mecanismo da não-cumulatividade
“Limites” para a não-cumulatividade O ICMS, entretanto, é muitas vezes gravado com substancial cumulatividade, visto que as legislações infraconstitucionais dos Estados e do Distrito Federal, que detêm a competência tributária para dispor sobre ele, estabelecem uma série de restrições à plena fruição da não cumulatividade, vale dizer, estipulam limites à compensação dos créditos de ICMS aos contribuintes a eles jurisdicionados. Em muitos casos, os contribuintes se veem diante da necessidade de buscar a prestação jurisdicional para exercer o direito à compensação. O ICMS, entretanto, é muitas vezes gravado com substancial cumulatividade, visto que as legislações infraconstitucionais dos Estados e do Distrito Federal, que detêm a competência tributária para dispor sobre ele, estabelecem uma série de restrições à plena fruição da não cumulatividade, vale dizer, estipulam limites à compensação dos créditos de ICMS aos contribuintes a eles jurisdicionados. Em muitos casos, os contribuintes se veem diante da necessidade de buscar a prestação jurisdicional para exercer o direito à compensação.

9 QUESTÕES RELEVANTES E JURISPRUDÊNCIA
Creditamento de bens do ativo fixo Disciplinado pelo artigo 20, §5º, inc. I da LC 87/96 Possibilidade de crédito, diferido em 48 parcelas Não restrição do direito de crédito x restrição econômica (fluxo de caixa) Cenário: mecanismo de creditamento (crédito físico x crédito financeiro) Opinião: Vedação ao crédito financeiro  LC optou pelo crédito físico Hipótese de crédito integral – Em SP  Artigo 29 DDTT (RICMS/00) ARTIGO 29 DDTT – inserido no Decreto 54.422, de e alterações seguintes 208 CNAEs

10 QUESTÕES RELEVANTES E JURISPRUDÊNCIA
Creditamento de bens de uso e consumo Disciplinado pelo artigo 20 C/C 33 da LC 87/96 Possibilidade de crédito x prorrogação do marco temporal de plena fruição Dilema: resíduo cumulativo na tributação x finanças públicas (perdas estimadas para Estados e Municípios  R$ 20 bilhões/ano) Cenário: mecanismo de creditamento (crédito físico x crédito financeiro) Hipótese apreciada pelo Poder Judiciário – RE /SP (vedação ao crédito incidente sobre EE e serviço comunicação utilizado por estabelecimento comercial) CRÉDITO FINANCEIRO BR 20,8 bilhões/ano SP 8,7 bilhões/ano STF RE /SP DECISÃO: Trata-se de recursos extraordinários (art. 102, III, a, da Constituição Federal) interpostos pelo Estado de São Paulo e pelo contribuinte, contra acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça de São Paulo. O Estado de São Paulo alega violação do art. 155, § 2º, I, da Constituição federal, pedindo que não seja dado ao contribuinte o direito de crédito do ICMS incidente sobre energia elétrica e prestação de serviços de comunicação. Já o contribuinte, sustenta a afronta aos arts. 5º, 155, § 2º, I, da Carta Magna, pleiteando a incidência de correção monetária sobre os créditos reconhecidos pelo TJSP. O acórdão recorrido manteve a sentença, reconhecendo ao contribuinte o direito de creditamento do ICMS incidente sobre energia elétrica e prestação de serviços de comunicação, tendo em vista que por serem utilizados na persecução do objetivo social do contribuinte, subsumem-se à permissão contida na Portaria CAT nº 01/91. O Supremo Tribunal Federal, ao interpretar o art. 155, § 2º, I e IIda Constituição, firmou a relevância da destinação dada a bem ou serviço adquirido, no âmbito de operação subseqüente de circulação de mercadoria ou da prestação de serviços, para fins de reconhecimento do direito ao crédito de ICMS como instrumento de vedação da cumulatividade. Assim, não há direito constitucional assegurado ao creditamento de valores relativos à aquisição de energia elétrica, bens ou mercadorias de uso e consumo ou aqueles destinados à integração ao ativo fixo, mesmo que intermediários, que não se integrem diretamente à mercadoria circulada ou ao serviço prestado (“crédito físico”). 

11 QUESTÕES RELEVANTES E JURISPRUDÊNCIA
Creditamento pelo exportador Disciplinado pelo artigo 25 da LC 87/96 Possibilidade de crédito x norma estadual disciplinando a fruição Dilema: sistemática constitucional da não cumulatividade x crédito de operação tributada em outro Estado Cenário: “guerra fiscal” vertical – União e Estados (compensação de perdas da LC 87/96 por Fundos da União – deterioração da confiança) Hipótese de crédito integral – Em SP  Regime do “fast track” (antecipação da apropriação do crédito acumulado mediante garantia decrescente) Dilema: sistemática constitucional da não cumulatividade x crédito de operação tributada em outro Estado Trata-se da questão do crédito do imposto formado fora do Estado exportador, que ele terá de garantir, sem ter recebido qualquer parte da tributação. A Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, através da Portaria CAT n° 26/2010, instituiu o sistema eletrônico de administração do crédito acumulado do ICMS, sob a denominação "Sistema Eletrônico de Gerenciamento do Crédito Acumulado", e-CredAc, que tem como finalidade gerenciar eletronicamente os créditos acumulados de ICMS, bem como propiciar a sua utilização na forma da legislação vigente. A apropriação do crédito acumulado se sujeita à prévia autorização do fisco que deverá ser requerida pelo estabelecimento gerador do crédito acumulado ou que tenha recebido o crédito acumulado em transferência, na hipótese de que trata o artigo 81 do regulamento do ICMS. Muitos contribuintes fazem uso de regime especial, chamado fast track, concedido pela Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, para apropriação de crédito acumulado, mediante garantia, antes da realização da verificação fiscal. Normalmente, nos casos em que o contribuinte é detentor de Regime Especial do tipo fast track, onde está detalhada a apropriação do crédito acumulado mediante garantia, não há qualquer outra interpretação possível: quando houver autuação e apresentação de defesa administrativa, a efetivação do depósito administrativo é suficiente, sem qualquer outra forma de garantia ou exigência.

12 QUESTÕES RELEVANTES E JURISPRUDÊNCIA
Não-cumulatividade no contexto de “ST para frente” Disciplina Constituição Federal (§7º do art. 150) Autoriza a cobrança antecipada do imposto, mediante lei (já pacificado no STF) LC 87/96 (Art. 6º a 10) Traça as normas gerais da ST, definindo a sua Base de Cálculo da ST Remete à Lei Estadual a definição dos produtos sujeitos à ST Dilema: sistemática constitucional da não cumulatividade x eficiência distributiva da carga tributária entre os contribuintes (atina para os princípios da garantia da livre iniciativa e da livre concorrência) (até Agosto) 4.508, , , , , , , , , ,6 1. Estimamos deixar de arrecadar pela substituição tributária a parcela relativa às mercadorias que sairão da ST (hoje essa arrecadação é certa); 2. Parte dessa receita da ST passará a vir pelo sistema normal, tanto pelo débito e crédito dos contribuintes incluídos no regime normal (lembro que, ao retirar uma mercadoria da ST, isto valerá para todas as operações e não apenas as destinadas a contribuintes do Simples Nacional – assim deliberou o Confaz, para evitar risco de sonegação sistêmica na ST), como pelos recolhimentos do Simples Nacional (que tem carga tributária um pouco menor); 3. Contudo, nem toda receita estimada no item 2 se recuperará em razão da sonegação e inadimplência; 4. Nós estimamos a perda em cerca de 20%, que foi o registro histórico de incremento da arrecadação quando da implantação massiva das STs em 2008, aqui já considerada a carga menor do Simples Nacional;

13 QUESTÕES RELEVANTES E JURISPRUDÊNCIA
Não-cumulatividade no contexto de “ST para frente” Melhoria do ambiente de negócios, em função da ISONOMIA CONCORRENCIAL Regulação de diversos setores por conta da redução da informalidade Redução sensível das operações interestaduais triangulares (‘Guerra Fiscal Comercial’) Reconhecimento da metodologia paulista de apuração de MVA pelas demais Unidades federadas Ganhos de arrecadação devido: - Maior eficiência da sistemática de tributação - Regulação das cadeias econômicas - Concentração de contribuintes fiscalizáveis - Não há aumento de carga tributária

14 QUESTÕES RELEVANTES E JURISPRUDÊNCIA
Não-cumulatividade no contexto de “Guerra Fiscal” Disciplina Constituição Federal (artigo 155, parágrafo 2º, XII, g) Forma como os Estados e do Distrito Federal concedem ou revogam benefícios fiscais LC 24/75 Unanimidade – regra do equilíbrio de forças na prática de um imposto nacional Cenário: “guerra fiscal” horizontal – Entre os Estados (concessão de benefícios unilaterais, pelas UFs, à margem da legalidade) No caso da concessão de benefícios unilaterais, pelas unidades federadas, à margem da legalidade, a situação é pior, pois instalou-se o império de uma insegurança jurídica generalizada. Nessa seara, o país precisa, urgentemente, dotar seu sistema jurídico de regras eficientes e transparentes, que atinam para a segurança jurídica dos investidores, no tocante aos efeitos da tributação sobre a concorrência, especialmente quanto ao aspecto da neutralidade, que deve presidir a incidência tributária dos impostos sobre o consumo, como é o caso do ICMS.

15 QUESTÕES RELEVANTES E JURISPRUDÊNCIA
Não-cumulatividade no contexto de “Guerra Fiscal” Competitividade no mercado: benefícios podem ser estratégicos numa decisão gerencial de alocação de investimentos produtivos num ou noutro Estado, posto que as margens de lucro dos agentes econômicos são bastante inferiores aos benefícios fiscais concedidos pelos Estados. Agravante: a sistemática da não cumulatividade impõe o reconhecimento de créditos da tributação.  Custos indiretos volume e custo das obrigações instrumentais, a insegurança jurídica e a falta de clareza nas relações jurídico-tributárias.

16 CONSIDERAÇÕES FINAIS Competitividade dos agentes econômicos e a mudança Integração dos mercados mundiais Exacerba a comparação entre os sistemas tributários dos diferentes países (e nos países, entre as UFs), e, com isso, a decisão de alocação de investimentos dos agentes econômicos são ditadas pela (ine)eficiência, transparência (ou não) e (in)segurança jurídica. Desafio A busca de um sistema tributário seguro e eficiente. No caso do ICMS (imposto de consumo)  o anseio de neutralidade. + outros objetivos (não menos caros)  conformidade, simplificação, transparência e uniformidade tributária. A competitividade dos agentes econômicos tem sido cada vez mais intensa com a globalização dos mercados, a par também de uma crescente integração dos mesmos, como acontece entre os mercados regionais, a exemplo da UE (União Europeia) mais significativamente, do NAFTA (Tratado Norte-Americano de Livre Comércio) e do MERCOSUL (Mercado Comum do Sul), mais modestamente. A globalização e integração dos mercados acabam por exacerbar a comparação entre os sistemas tributários dos diferentes países (e nos países, entre as unidades federadas), e, com isso, a decisão de alocação de investimentos dos agentes econômicos são ditadas pela (ine)eficiência, transparência (ou não) e segurança jurídica dos sistemas jurídico-tributários das localidades onde alocam suas atividades produtivas. A busca, pelo ordenamento jurídico brasileiro, de um sistema tributário seguro e eficiente configura-se como um urgente desafio, que vem sendo postergado nas duas últimas décadas numa contradição com o verdadeiro caos tributário que se instalou, notadamente no cenário da “guerra fiscal” entre os entes federados, tendo em vista a perspectiva do princípio da segurança jurídica. No caso do ICMS, imposto de mercado, tal desafio deve contemplar sobremodo o anseio de neutralidade, além de outros objetivos não menos caros, como a conformidade, simplificação, transparência e uniformidade tributária.

17 CONSIDERAÇÕES FINAIS Neutralidade tributária: desafio em qualquer sistema Garantir a neutralidade tributária nas transações econômicas é o grande desafio para qualquer sistema jurídico-tributário.  manter o foco na incidência sobre o consumo, afastando-se de gravar a produção, garantido a competitividade produtiva. E leal Pesquisa KPMG, 2014: “40% dos 65 países pesquisados realizam restituições de imposto sobre o consumo (VAT/GST) com eficiência.”  Em relação ao Brasil: análise indica a possibilidade de melhoria O sistema jurídico tributário brasileiro elegeu o ICMS, um imposto complexo, para atingir, como tantos outros países europeus e latino-americanos, o anseio da economia de mercado no que concerne à neutralidade tributária. Ao se distanciar da incidência sobre o consumo, passando a incidir sobre a produção, o que ocorre em muitas situações, maculando a neutralidade tributária, o imposto perde muito de sua essência, e com isso, seu objetivo.

18 Obrigado!