A Tributação das Sociedades de Advogados Abel Simão Amaro Veirano Advogados Associados

Índice Introdução ISS: Sociedades de Profissionais Cofins: Sociedades de Prof. Regulamentada Remuneração de Advogados Contribuições Sindicais e a OAB IRPJ / Pis e Cofins Reembolso de Despesas Supersimples

Introdução Relevância do Tema: Escritórios de Advocacia cada vez mais inseridos nas grandes questões e decisões empresariais brasileiras e internacionais. Receitas representativas Crescente discussão sobre temas relacionados à capacidade contributiva do Mercado Advocatício (ISS, Cofins, etc.)

ISS: Sociedades de Profissionais Decreto-Lei n° 406/68: “Art 9º. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. § 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho. (...) § 3° Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88 [ADVOGADOS], 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável”. (Redação dada pela Lei Complementar nº 56/87)

ISS: Sociedades de Profissionais Artigo 10 da LC n° 116/03: “Art. 10. Ficam revogados os arts. 8°, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei n° 406, de 31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3° do Decreto-Lei n° 834, de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar n° 22, de 9 de dezembro de 1974; a Lei n° 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar n° 56, de 15 de dezembro de 1987; e a Lei Complementar n° 100, de 22 de dezembro de 1999. - Revogação expressa da LC que havia dado nova redação ao artigo 9° do DL 406/68

ISS: Sociedades de Profissionais Não houve revogação do regime especial: Interpretação histórica: Projeto substitutivo da Câmara ao Projeto de Lei do Senado previa originariamente a revogação expressa do art. 9º do DL 406. Quando voltou a tramitar no Senado, em 2003, foi aprovada de forma unânime a supressão da revogação. Ausência de revogação expressa: LC nº 95/01, que dispõe sobre a elaboração de leis: “Art. 9º A cláusula de revogação deverá enumerar, expressamente, as leis ou disposições legais revogadas”.

ISS: Sociedades de Profissionais Logo, se a lei X (DL 406) tem sua redação alterada pela lei Y (LC 56), o simples fato da lei Y vir a ser revogada pela lei Z (LC 116), não é suficiente para revogar a lei X. Dever-se-ia revogar a norma alterada, não a “alteradora”. Norma “alteradora” regula normas e não condutas, por isso cumpre a sua função no momento em que altera a redação de outra. Conclui-se que a redação dada pela (revogada) LC 56/87 fica mantida, e não por causa de efeito “repristinatório”, mas porque não revogado o DL 406 em seu artigo 9.

ISS: Sociedades de Profissionais 3. Ausência de revogação tácita: Art. 2º da LIC: “§ 1º A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior”. Não há incompatibilidade entre o DL 406 e a LC 116, tanto que o caput dos seus respectivos artigos que tratam da base de cálculo do ISS têm a mesma redação: “a base de cálculo do imposto é o preço do serviço”.

ISS: Sociedades de Profissionais Não se regula inteiramente a matéria: DL 406 é lei mais específica, que trata apenas de sociedades profissionais. Art. 2º da LIC: “§ 2º A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior”. Além disso, mesmo que se dissesse que a LC 116 teria regulado inteiramente a matéria, só por conter um artigo sobre revogações expressas (art. 10, já mencionado), não haveria mais possibilidade de admissão de revogação tácita.

ISS: Sociedades de Profissionais 4. Princípio da Isonomia: STF, RE nº 236.604/PR (26/05/1999): “(...) [o regime especial] não ofende a igualdade, na medida em que o tratamento peculiar que se lhes deu pretende fundar-se em características gerais e próprias das sociedades de profissionais liberais, especificamente dos que trabalham sob a responsabilidade pessoal do executante do trabalho e não de pessoa jurídica; seja qual for a profissão das enumeradas na lista que tem, todas, essas características; finalmente, a organização em sociedade não autoriza presumir maior capacidade contributiva”.

Cofins: Sociedades Prof. Regul. Artigo 6° da LC n° 70/91, que instituiu a Cofins: “Art. 6° São isentas da contribuição: II - as sociedades civis de que trata o art. 1° do Decreto-Lei n° 2.397, de 21 de dezembro de 1987;” Artigo 1° do DL n° 2.397/87: “Art. 1° A partir do exercício financeiro de 1989, não incidirá o Imposto de Renda das pessoas jurídicas sobre o lucro apurado, no encerramento de cada período-base, pelas sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, registradas no Registro Civil das Pessoas Jurídicas e constituídas exclusivamente por pessoas físicas domiciliadas no País”.

Cofins: Sociedades Prof. Regul. Súmula 276 STJ: “As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o regime tributário adotado” (02/06/2003). Lei n° 9.430/96: “Art. 56. As sociedades civis de prestação de serviços de profissão legalmente regulamentada passam a contribuir para a seguridade social com base na receita bruta da prestação de serviços, observadas as normas da Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991”. Também revogou artigos 1° e 2 ° do DL 2.397/87, que dispunha sobre o pagamento do IR apenas na pessoa física.

Cofins: Sociedades Prof. Regul. Tese: Lei Ordinária não poderia revogar benefício previsto em Lei Complementar, que lhe seria hierarquicamente superior. Contudo, o STF vem decidindo de forma contrária, no sentido de que não haveria isenção (RE 381.964, ainda não definitivamente decidido, cujo “placar” está 8 X 1 para o Fisco). Argumentos: a) inexiste hierarquia constitucional entre lei complementar e lei ordinária, espécies normativas formalmente distintas exclusivamente tendo em vista a matéria eventualmente reservada à primeira pela própria CF;

Cofins: Sociedades Prof. Regul. b) inexigibilidade de lei complementar para disciplinar a hipótese de incidência das contribuições. Portanto, conflito aparente entre a Lei 9.430/96 e LC 70/91 não se resolveria por critérios hierárquicos, já que a Lei 9.430/96 seria, sob o ponto de vista material – e não formal, uma lei ordinária.

Remuneração de Advogados A escolha do modelo societário e trabalhista a ser adotado por uma sociedade de advogados é absolutamente determinante na carga tributária à qual estará ela sujeita. A contratação de advogados na condição de empregados representa significativo ônus, tanto à sociedade, quanto ao colaborador em si. Constante busca de novas alternativas pelo mercado

Remuneração de Advogados Regras gerais sobre a tributação de remuneração a advogados: Como empregado: a) Contribuição ao INSS (“INSS”) devida pelo empregado sobre remunerações até o limite do salário-de-contribuição, que nos dias de hoje é de R$ 2.802,00 (alíquotas que variam entre 7,65% e 11% e valor máximo a ser recolhido de cerca de R$ 308,00); b) INSS devido pela empresa à alíquota de 20% sobre toda a remuneração; c) Contribuições a outras entidades e fundos (“Sistema S”) devidas pela empresa a 6,8%; d) Imposto de Renda na Fonte, devido pelo empregado, entre 0%, 15% e 27,5%; e) encargos trabalhistas.

Remuneração de Advogados ii) Como sócio: sobre os dividendos recebidos, não há incidência de nenhum dos tributos/encargos mencionados. Há tributação apenas sobre eventuais valores pagos a título de remuneração decorrente do trabalho na empresa (“pró-labore”), segundo a mesma sistemática tratada no item i), sendo que o sócio figurará obrigatoriamente como contribuinte individual, para fins do INSS por ele pessoalmente devido. Obs: opção de contribuir como segurado facultativo.

Remuneração de Advogados Alternativas e riscos usuais: “Contratação” como sócio. Deve-se tomar cuidado com o estabelecimento de vínculo empregatício, cujos elementos mais consagrados seriam a: pessoalidade, habitualidade, onerosidade e subordinação jurídica e hierárquica. Duas espécies de risco: (i) autuações por parte do Fisco em casos de fraude (hipóteses nas quais os “sócios” sejam, de fato, claramente empregados); e (ii) reclamações trabalhistas exigindo o pagamento de direitos desrespeitados no passado. Contratação como Pessoas Jurídicas Prestadoras de Serviços: mesmos riscos da primeira hipótese, com o agravante de que, nesse caso, o elemento “fraude” é muito mais forte.

Remuneração de Advogados Potenciais conseqüências das autuações: aplicação de multas (inclusive, com riscos de alíquotas majoradas em razão do eventual intuito de fraude), juros e responsabilização de ordem criminal. Logo, a política de remuneração de advogados deve necessariamente estar de acordo com a realidade fática existente na sociedade em questão.

Remuneração de Advogados Hoje em dia discute-se a necessidade de escritórios de advocacia recolherem determinadas contribuições ao Sistema S - SESC e SENAC, na medida em que não atuam nem guardam qualquer vínculo com o setor comercial. Temos conhecimento informal de algumas decisões judiciais acolhendo a referida tese.

Contribuições Sindicais e a OAB Lei n° 8.906/94: “Art. 47. O pagamento da contribuição anual à OAB isenta os inscritos nos seus quadros do pagamento obrigatório da contribuição sindical”. Recentemente, alguns sindicatos têm exigido de escritórios e advogados o pagamento dessas contribuições, inclusive com a prática de alguns abusos e excessos, como a entrada em escritórios e exigência de análise de livros fiscais – conforme noticiado em alguns jornais.

Contribuições Sindicais e a OAB Contudo, diante do mencionado artigo 47, bem como do fato de ser a filiação a sindicatos voluntária, tal cobrança não seria devida. STF (ADI 2522): “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDE. ARTIGO 47 DA LEI FEDERAL N. 8.906/94. ISENÇÃO DO PAGAMENTO OBRIGATÓRIO DA CONTRIBUIÇÃO SINDICAL. 1. A Lei Federal n. 8.906/94 atribui à OAB função tradicionalmente desempenhada pelos sindicados, ou seja, a defesa dos direitos e interesses coletivos ou individuais da categoria. 2. A Ordem dos Advogados do Brasil ampara todos os inscritos, não apenas os empregados, como o fazem os sindicatos. (...). As funções que deveriam, em tese, ser por eles desempenhadas foram atribuídas à Ordem dos Advogados. 3. O texto hostilizado não consubstancia violação da independência sindical, visto não ser expressivo de interferência e/ou intervenção na organização dos sindicatos. (...)”.

IRPJ Opção pelo Lucro Presumido: muito buscada por escritórios de advocacia em geral. Não podem exercer tal opção as empresas (c/): Receita superior a R$ 48 milhões/ano; Instituições Financeiras e equiparadas; Lucros, rendimentos ou ganhos no exterior Usufruam de benefícios fiscais Tenham pago IRPJ por estimativa no ano

IRPJ Opção pelo Presumido, em detrimento do Lucro Real, pode ser vantajosa, pois a alíquota de presunção de 32% (aplicável à prestação de serviços) tende a ser inferior à margem de lucro efetivamente experimentada, na medida em que escritórios costumam ter poucas despesas.

IRPJ Principais e mais usuais despesas dedutíveis da atividade, a serem levadas em conta quando do exercício da opção de regime: Salários e gratificações de empregados Aluguel de imóveis Depreciação de Benfeitorias Tributos dedutíveis

PIS/Cofins: Não-cumulatividade Escritórios optantes pelo Lucro Presumido permanecem recolhendo Pis à alíquota de 0,65% sobre o faturamento – bem como permaneceriam pagando a Cofins à alíquota de 3,00%, caso não houvesse a discussão sobre a sua incidência. Por outro lado, escritórios no Lucro Real sujeitam-se às alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente – feita a mesma ressalva para o caso da Cofins, com direito a créditos sobre os principais insumos e outras despesas

PIS/Cofins: Não-cumulatividade Principais e mais usuais despesas que geram direito a crédito: Serviços e bens utilizados como insumos na prestação de serviços Energia Elétrica consumida no estabelecimento Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos Equipamentos ativados e usados na prestação do serviço Edificações e benfeitorias em imóveis Conclusão: Regime nocivo pois permite poucos créditos e veda outros importantes, como o crédito sobre a folha. Contudo, êxito de medidas judiciais contestando o sistema não-cumulativo tem sido bastante reduzido.

Reembolso de Despesas Escritórios de advocacia usualmente se vêem obrigados a adiantar determinadas despesas em nome de seus clientes, que são posteriormente reembolsadas em separado, por meio das chamadas notas de débito. Exemplo: viagens, hospedagens, transporte, etc. Por não representarem receitas próprias, tais reembolsos não deveriam integrar a receita tributável para fins do Pis, Cofins, IRPJ e CSLL

Reembolso de Despesas Não há trânsito em resultado, mas apenas um lançamento em contas de natureza patrimonial (“Caixa/Bancos” e “A Receber”), no sentido de recompor o patrimônio da empresa que, por questões de praticidade, efetuou a antecipação de uma despesa que não lhe seria exigível – e que seria dedutível apenas à efetiva beneficiária.

Reembolso de Despesas Discussão sobre a natureza de receita do reembolso também pode repercutir em riscos para o tomador do serviço advocatício, já que, em se tratando de um serviço de profissão regulamentada, deveria ele reter o IRPJ (1,5%), CSLL (1%), Pis (0,65%) e Cofins (3,00%).

Reembolso de Despesas A Receita Federal é relutante em aceitar tal procedimento, já tendo se manifestado de forma contrária: “Receita Bruta. Definição. A Receita Bruta de serviços, para efeito de cálculo de tributos e contribuições federais, compreende o valor total recebido ou creditado, não importando a denominação que se dê a esse valor, ou a parcelas dele. Os valores dos serviços de consultoria na área de Gestão de Qualidade Total acham-se entre os sujeitos à retenção do imposto de renda na fonte, a qual incide sobre o valor total recebido ou creditado, inclusive os reembolsos de despesas de viagem”. Solução de Consulta n. 187/03, da 6a Região Fiscal - SRF

Reembolso de Despesas Por outro lado, o Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda já reconheceu em mais de uma oportunidade a legitimidade do reembolso de despesas – bem como do próprio rateio de custos (“cost-sharing”), que se trata de expediente mais complexo (porém igualmente legítimo). Nesse sentido:

Reembolso de Despesas “FINSOCIAL – INCIDÊNCIA – BASE DE CÁLCULO. As receitas recebidas a título de co-participação em despesas de propaganda, promoção e publicidade cobradas dos distribuidores do produto não integram a base de cálculo da contribuição.” (Acórdão do 2º Conselho de Contribuintes nº 202-49.590, sessão de 28 de abril de 1992, publicado em 2 de setembro de 1992)

Reembolso de Despesas “PIS-FATURAMENTO - BASE DE CÁLCULO - Despesas de publicidade e promoção de vendas pagas por distribuidores de bebidas sob a forma de rateio - Ainda que estabelecidas em percentual sobre o valor do preço de venda - não se configuram como receitas objeto de atividade social da indústria-coordenadora de esforço publicitário, vez que representam as distribuidoras dos produtos (bebidas). Recurso provido. (Acórdão do 2º Conselho de Contribuintes nº 202-04.677, sessão de 10 de dezembro de 1991)

Super Simples Lei Complementar n° 123/06: “Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte: (...) XI – que tenha por finalidade a prestação de serviços decorrentes do exercício de atividade intelectual, de natureza técnica, científica, desportiva, artística ou cultural, que constitua profissão regulamentada ou não, bem como a que preste serviços de instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de intermediação de negócios; (...)”

Veirano Advogados Associados Abel Simão Amaro Veirano Advogados Associados abel.amaro@veirano.com.br www.veirano.com.br