Planejamento Tributário na Jurisprudência do Conselho de Contribuintes Gustavo Lian Haddad 22.11.2007

ELISÃO X EVASÃO TRIBUTÁRIA Planejamento Tributário - Realização de condutas lícitas cujo resultado seja menor carga tributária Elisão Tributária - Efeito decorrente destas condutas Evasão Tributária - Efeito decorrente de condutas ilícitas (portanto repelidas pelo ordenamento) cujo resultado seja redução da carga tributária

ELISÃO TRIBUTÁRIA – REQUISITOS Anterioridade ao fato gerador Licitude das condutas Condutas não acometidas por “patologias”, especialmente simulação

SIMULAÇÃO - CONCEITO SIMULAÇÃO Art. 167 do Código Civil: “É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.” Visão clássica – vício de vontade das partes, ato artificial que em realidade não corresponde ao ato praticado. Simulação absoluta versus simulação relativa Negócio jurídico indireto e simulação Redefinição de simulação – vício da causa ou motivo (ausência de outro propósito negocial)?

OUTRAS PATOLOGIAS Abuso de Direito Art. 187 do Código Civil: “Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.” Fraude à lei Duas normas: norma contornada (imperativa) X norma de contorno. Art. 166 do código Civil: “É nulo o negócio jurídico quando: VI – tiver por objeto fraudar lei imperativa.”

REAÇÕES DO ORDENAMENTO Simulação absoluta (fantasma) – Desconsidera efeitos tributários do ato praticado Simulação relativa (máscara) – Aplica tributação do negócio real Abuso de direito (direito em excesso) – Nega tutela por excesso Fraude à lei – Aplica lei contornada

LICITUDE DO ATO JURÍDICO Visão do Conselho de Contribuintes até 2003 princípio da tipicidade e da estrita legalidade cumprimento dos requisitos formais previstos no ordenamento jurídico brasileiro, sem preocupação com a substância material negócio jurídico indireto era sinônimo de planejamento tributário

JULGADOS DO 1º CONSELHO DE CONTRIBUINTES Visão até 2003 “IRPJ – SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO – Para que se possa materializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquela que de fato aparenta, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de “evasão ilícita” (Ac. CSRF/01 – 01.874/94) IRPJ – INCORPORAÇÃO ATÍPICA – A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando negócio jurídico indireto.” (Ac. 101-94.127, 28/02/2003)

JULGADOS DO 1º CONSELHO DE CONTRIBUINTES Visão até 2003 (cont.) “INCORPORAÇÃO ATÍPICA – NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO – SIMULAÇÃO RELATIVA. A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando um negócio jurídico indireto, na medida em que, subjacente a uma realidade jurídica, há uma realidade econômica não vedada (...).” (Ac nº. 103-21.046, 16/10/2002)

JULGADOS DO 1º CONSELHO DE CONTRIBUINTES Visão até 2003 (cont.) “IRPF – GANHO DE CAPITAL – SIMULAÇÃO. Para que se possa caracterizar a simulação, em atos jurídicos, é indispensável que os atos praticados não pudessem ser realizados, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização de aumento de capital, a efetivação de incorporação e de cisões, tal como realizadas e cada um dos atos praticados não é de natureza diversa daquele que de fato aparenta, não há como qualificar-se a operação como simulada. Os objetivos visados com a prática dos atos não interferem na qualificação dos atos praticados, portanto, se os atos praticados eram lícitos, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como elisão fiscal e não evasão ilícita.” (Ac. nº 106-09.343, 18/09/1997)

LICITUDE DO ATO JURÍDICO Visão do Conselho de Contribuintes a partir de 2004 Substância material dos atos praticados e coerência com os institutos do direito privado adotados Aferição dos elementos do negócio jurídico típico Neutralização de efeitos Tempo Implementação operacional Parâmetros de mercado Propósito Negócio jurídico indireto sob nova configuração

JULGADOS DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Incorporação às Avessas Caso 1 – Acórdão CSRF nº 01-05.413 (março/06) “IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS – IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não proibida pelo ordenamento, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob controle comum, não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficiência das operações entre ambas praticadas.”

JULGADOS DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Debêntures Participativas Caso 2 – Acórdão nº 101-94.986 (maio/05) “DESPESAS COM REMUNERAÇÃO DE DEBÊNTURES. Restando caracterizado o caráter de liberalidade dos pagamentos aos sócios, decorrentes de operações formalizadas apenas “no papel” e que transformaram lucros distribuídos em remuneração de debêntures, consideram-se indedutíveis as despesas contabilizadas. DECORRÊNCIA. A decisão relativa ao lançamento principal (IRPJ) aplica-se, por decorrência, à exigência de CSLL”

JULGADOS DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Caso 3 – Acórdão nº 107-08.029 (abril/05) “IRPJ/CSLL - PARTICIPAÇÕES DE DEBÊNTURES - DEDUTIBILIDADE - ANOS-CALENDÁRIO DE 1998 E 1999 - Não estando provado nos autos que o negócio jurídico foi simulado ou engendrado com fraude à lei e, principalmente, não restando claro que os recursos ingressados na sociedade pertenciam aos sócios, as participações de debêntures, regularmente registradas e emitidas, reduzem o lucro líquido do exercício, por expressa previsão legal. Sendo capital financeiro, a remuneração das debêntures participativas não gozam do status de lucro distribuídos a que se refere o art. 10 da Lei nº 9.249/95.”

JULGADOS DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Lucros auferidos no exterior Caso 4 – Acórdão 101-95.802 (out/2006) “LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO FICTA PARA A CONTROLADA AQUI NO BRASIL (MP n. 2.158-34/2001, ART. 74, PARÁGRAFO ÚNICO) – A partir da vigência do art. 74 da MP 2.158-35/2001, para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor. (...)

JULGADOS DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Caso 4 – Acórdão 101-95.802 (cont.) (...) LUCROS AUFERIDOS POR INTERMÉDIO DE COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR – Na Lei n. 9.532/97 o fato gerador era representado pelo pagamento ou crédito (conforme definido no art. 1º da Lei 9.532/97), e o que se tributavam eram os dividendos. A partir da MP 2.158-35/2001, a tributação independe de pagamento ou crédito (ainda que fictos), deixando, pois, de ter como base os dividendos. (...)

JULGADOS DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Caso 4 – Acórdão 101-95.802 (cont.) (...) LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA – Nos termos da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha, promulgada pelo Decreto n. 76.795, de 1976, em se tratando de lucros apurados pela sociedade residente na Espanha e que não sejam atribuíveis a estabelecimento permanente situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil. Não são também tributados no Brasil os dividendos recebidos por um residente do Brasil e que, de acordo com as disposições da Convenção, são tributáveis na Espanha.”

JULGADOS DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Caso 4 – Resolução 101-02577 (dez/2006) “(...) não obstante a tributação com base no art. 74 da MP 2.158- 35 incida sobre o lucro das empresas, para fins de aplicação dos tratados internacionais que seguem o modelo da OCDE, o que o Brasil tributa são os dividendos presumidos, ou seja, a quota desses lucros que cabem ao investidor brasileiro. Por isso, revejo minha posição anterior, de que o artigo de regência do Tratado seria o 7º, por ter me convencido que o art. de regência seria o 10. (...), voto no sentido de converter o julgamento em diligência para que a Secretaria da Receita Federal confirme, junto ao Fisco Espanhol, qual o regime de tributação dos dividendos distribuídos para o Brasil pela Jalua Spain, sejam os oriundos de operações realizadas pela própria Jalua, sejam os decorrentes de participação societária da Jalua em empresas situadas em outro país”.

JULGADOS DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Pessoa física Caso 5 – Acórdão nº 106-14.244 (out/04) “IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS FÍSICAS – São rendimentos da pessoa física para fins de tributação do Imposto de Renda aqueles provenientes do trabalho assalariado, as remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos, cargos, funções e quaisquer proventos ou vantagens percebidos tais como salários, ordenados, vantagens, gratificações, honorários, entre outras denominações. (...) SIMULAÇÃO - Não se caracteriza simulação para fins tributários quando ficar incomprovada a acusação de conluio entre empregador, sociedade esportiva, e o empregado, técnico de futebol profissional, por meio de empresa já constituída com o fim de prestar serviços de treinamento de equipe profissional futebol.

JULGADOS DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Caso 5 - Acórdão nº 106-14.244 (cont.) “MULTA QUALIFICADA DE OFÍCIO - Para que a multa de ofício qualificada no percentual de 150% possa ser aplicada é necessário que haja descrição e inconteste comprovação da ação ou omissão dolosa, na qual fique evidente o intuito de sonegação, fraude ou conluio, capitulado na forma dos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64, respectivamente. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS - Devem ser aproveitados na apuração de crédito tributário os valores arrecadados sob o código de tributos exigidos da pessoa jurídica cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos da pessoa física, base de cálculo de lançamento de ofício”.

JULGADOS DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Tributação de não-residente Caso 6 – Acórdão 104-21.953 (out/2006) “RENDIMENTOS DE RESIDENTES E DOMICILIADOS NO EXTERIOR – OPERAÇÕES DE EMPRÉSTIMOS REALIZADAS ENTRE EMPRESAS CONTROLADAS E EMPRESA CONTROLADORA – REMESSA DE JUROS – TÍTULOS DE CRÉDITO INTERNACIONAIS – COLOCAÇÃO DE FIXED RATE NOTES NO MERCADO INTERNACIONAL – INCIDÊNCIA NA FONTE REDUZIDA À ALÍQUOTA ZERO – CONTRATOS EM VIGOR EM 31/12/1999 – PRAZO MÍNIMO MÉDIO PARA AMORTIZAÇÃO DE 96 MESES – As operações de captação de recursos financeiros a curto prazo realizadas entre as empresas subsidiárias da contribuinte no exterior e banqueiros internacionais não se confundem com as operações de empréstimo a longo prazo realizadas entre as empresas subsidiárias no exterior e a empresa controladora no Brasil – são negócios jurídicos distintos.

JULGADOS DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Caso 6 – Acórdão 104-21.953 (cont.) (...) Incorre resgate antecipado das Fixed Rate Notes em razão de transferência internacional de Reais realizada entre a empresa controladora no Brasil (emitente dos títulos de crédito) para as suas empresas subsidiárias no exterior (adquirentes dos títulos de crédito) a título de aumento de capital, inclusive se as empresas subsidiárias utilizarem estas transferências de Reais para liquidar seus empréstimos de curto prazo frente aos banqueiros internacionais que financiaram a aquisição destes títulos de créditos internacionais. Desta forma, as remessas de pagamentos de juros decorrentes de colocações no exterior de títulos de créditos internacionais, a exemplo das Fixed Rate Notes, previamente autorizadas pelo Banco Central do Brasil, cujo prazo médio de amortização corresponda, no mínimo, a 96 meses e cujos contratos encontravam-se em vigor em 31.12.1999, estão com incidência na fonte reduzida à alíquota zero.”

JULGADOS DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Ganho de capital Caso 7 – Acórdão nº 102-47.844 (ago/06) “GANHO DE CAPITAL – ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA – PERMUTA POR IMÓVEL COM TORNA – Não incide o imposto de renda na permuta de bens, exceto sobre o valor da torna em moeda corrente, se apurado ganho de capital na operação. Irrelevante, nesse caso, a retificação pelas partes do valor do bem recebido em permuta, efetuada antes do início da ação fiscal”

JULGADOS DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Caso 8 – Acórdão 101-94.771 (nov/04) “Casa e separa” “DESCONSIDERAÇÃO DE ATO JURÍDICO – Devidamente demonstrado nos autos que os atos negociais praticados deram-se em direção contrária a norma legal, com o intuito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária (art. 149 do CTN), cabível a desconsideração do suposto negócio jurídico realizado e a exigência do tributo incidente sobre a real operação. (...)

JULGADOS DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Caso 8 – Acórdão 101-94.771 (cont.) (...) SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO – Configura-se como simulação, o comportamento do contribuinte em que se detecta uma inadequação ou inequivalência entre a forma jurídica sob a qual o negócio se apresenta e a substância ou natureza do fato gerador efetivamente realizado, ou seja, dá-se discrepância entre a vontade querida pelo agente e o ato por ele praticado para exteriorização dessa vontade, ao passo que a dissimulação contém em seu bojo um disfarce, no qual se encontra escondida uma operação em que o fato relevante não guarda correspondência com a efetiva realidade, ou melhor, dissimular é encobrir o que é.

JULGADOS DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Caso 8 – Acórdão 101-94.771 (cont.) (...) MULTA AGRAVADA – Presente o evidente intuito de fraude, cabível o agravamento da multa de ofício prevista no inciso II, art. 44, da lei nº 9.430/96.”

JULGADOS DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Caso 9 – Acórdão 101-95.537 (maio/06) “OPERAÇÃO ÁGIO – SUBSCRIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO COM ÁGIO E SUBSEQÜÊNTE CISÃO – VERDADEIRA ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO – Se os atos formalmente praticados, analisados pelo seu todo, demonstram não terem as partes outro objetivo que não se livrar de uma tributação específica, e seus substratos estão alheios às finalidades dos institutos utilizados ou não correspondem a uma verdadeira vivência dos riscos envolvidos no negócio escolhido, tais atos não são oponíveis ao fisco, devendo merecer o tratamento tributário que o verdadeiro ato dissimulado produz. Subscrição de participação com ágio, seguida de imediata cisão e entrega dos valores monetários referentes ao ágio, traduz verdadeira alienação de participação societária. (...)

JULGADOS DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Caso 9 – Acórdão 101-95.537 (cont.) (...) PENALIDADE QUALIFICADA – INOCORRÊNCIA DE VERDADEIRO INTUITO DE FRAUDE – ERRO DE PROIBIÇÃO – ARTIGO 112 DO CTN – SIMULAÇÃO RELATIVA – FRAUDE À LEI – Independentemente da patologia presente no negócio jurídico analisado em um planejamento tributário, se simulação relativa ou fraude à lei, a existência de conflitantes e respeitáveis correntes doutrinárias, bem como de precedentes jurisprudenciais contrários à nova interpretação dos fatos pelo seu verdadeiro conteúdo, e não pelo aspecto meramente formal, implica em escusável desconhecimento da ilicitude do conjunto de atos praticados, ocorrendo na espécie o erro de proibição. (...)

JULGADOS DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Caso 9 – Acórdão 101-95.537 (cont.) (...) Pelo mesmo motivo, bem como por ter o contribuinte registrado todos os atos formais em sua escrituração, cumprindo todas as obrigações acessórias cabíveis, inclusive a entrega de declarações quando da cisão, e assim permitido ao fisco plena possibilidade de fiscalização e qualificação fos fatos, aplicáveis as determinações do artigo 112 do CTN. Fraude à lei não se confunde com fraude criminal.”

JULGADOS DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Glosa de despesas Caso 10 – Acórdão 101-95.208 (out/05) “IRPJ – CSL – CONSTITUIÇÃO DE EMPRESA COM ARTIFICIALISMO – DESCONSIDERAÇÃO DOS SERVIÇOS PRETENSAMENTE PRESTADOS – MULTA QUALIFICADA – NECESSIDADE DA RECONSTITUIÇÃO DE EFEITOS VERDADEIROS – Comprovada a impossibilidade fática da prestação de serviços por empresa pertencente aos mesmos sócios, dada a inexistente estrutura operacional, resta caracterizado o artificialismo das operações, cujo objetivo foi reduzir a carga tributária da recorrente mediante a tributação de relevante parcela de seu resultado pelo lucro presumido na pretensa prestadora de serviços. Assim sendo, devem ser desconsideradas as despesas correspondentes. Todavia, se ao engendrar as operações artificiais, a empresa que pretensamente prestou os serviços sofreu tributação, ainda que de tributos diversos, há de se recompor a verdade material, compensando-se todos os tributos já recolhidos.”

JULGADOS DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Rateio de despesas Caso 11 – Acórdão 203-09.723 (out/04) “RESSARCIMENTO. RATEIO DE DESPESAS. EMPRESAS DO MESMO GRUPO. CONFIGURAÇÃO DE RECEITA. O critério utilizado para se realizar o rateio de despesas deve encontrar respaldo em razões econômicas, preservando a proporcionalidade dos valores pagos pelas empresas envolvidas; a empresa que assumiu a despesa relativa a terceiros não pode ter como objeto social o exercício da atividade causadora do dispêndio. Não se insere dentre as características da sociedade anônima o intuito não lucrativo, razão pela qual a atividade fim é sempre onerosa, ao contrário da atividade meio, onde o traço marcante é a "cooperação”, em havendo interesse do grupo de sociedades, centralizada em uma empresa.”