Oficina 7 A NOVA CONTABILIDADE APLICADA AOS RPPS Instrutores: Diana Lima e Otoni Guimarães

Portaria 916 e a visão patrimonial A Portaria 916, que regulamentou em 2003 a contabilidade dos RPPS, já trazia a visão patrimonial que agora entra em discussão no Brasil, exigindo: Visão de longo prazo; Foco no patrimônio; Registros das provisões no BP (inclusive atuarial); Controle da taxa de administração; Registro da carteira de investimentos objetivando garantir a segurança, rentabilidade, solvência e liquidez dos ativos. Como trata-se de uma entidade pública, a unidade gestora do RPPS deve atender ao disposto nas NBCASP e no MCASP.

As mudanças Todos os novos procedimentos têm como foco o registro da integralidade dos ativos e dos passivos públicos, tempestivamente, atendendo os atributos de confiabilidade e comparabilidade, entre eles: Adoção do plano de contas único; Regime contábil de competência integral; Implantação de novos procedimentos patrimoniais, tais como depreciação, reavaliação, provisões, impairment, valor justo, etc. (a maioria já exigida nos RPPS); Compatibilização com as novas demonstrações contábeis que passam a ser exigidas; Implantação do sistema de custos.

Desmistificando o processo de mudança É preciso entender que não haverá uma segregação do que era feito antes (visão orçamentária) para o que deve ser feito a partir da mudança (visão patrimonial). Essas duas visões passam a ser complementares. A própria Lei 4.320 já fazia referência ao acompanhamento da contabilidade patrimonial (arts. 94 a 100), mas a dificuldade prática em implementá-lo acabou por não desenvolver no Setor Público procedimentos contábeis nesse sentido. 4

Adoção do plano de contas único nacional O plano de contas é a estrutura básica da escrituração contábil, formada por um conjunto de contas previamente estabelecidas, que permite obter as informações necessárias à elaboração de relatórios gerenciais e demonstrações contábeis conforme as características gerais da entidade, possibilitando a padronização de procedimentos contábeis. A STN, com o apoio do Grupo Técnico de Procedimentos Contábeis, é responsável pela administração do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público – PCASP até a implantação do Conselho de Gestão Fiscal, instituído pela LRF, a quem compete extinguir, especificar, desdobrar, detalhar e codificar contas.

Adoção do plano de contas único nacional As unidades gestoras dos RPPS já passaram por essa experiência com a publicação da Portaria 916, mas agora a mudança envolve todos os entes públicos e traz uma nova estrutura. O PCASP deve ser utilizado por todos os Poderes de cada ente da federação, seus fundos, órgãos, autarquias, inclusive especiais, e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público. Para as empresas estatais dependentes a utilização é facultativa.

Mudanças no Plano de Contas dos RPPS Plano de Contas Atual PCASP Patrimoniais 1. Ativo 2. Passivo 2. Passivo + Patrimônio Líquido Resultado 3. Receita 4. Despesa 5. Resultado Diminutivo do Exercício 6. Resultado Aumentativo do Exercício 3. Variação Patrimonial Diminutiva (despesas correntes e decréscimos) 4. Variação Patrimonial Aumentativa (receitas correntes e acréscimos) Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento 1.9 Ativo Compensado 2.9 Passivo Compensado 5.Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento 6.Controles da Execução do Planejamento e Orçamento Controles de Atos Potenciais 7. Controles Devedores 8. Controles Credores

PCASP RPPS versus PCASP STN É importante deixar claro que o novo plano de contas dos RPPS que será disponibilizado pelo MPS é um extrato do PCASP, portanto, não poderá ser considerado um plano de contas específico para os RPPS. Isso só foi possível porque tanto o MPS como a STN cederam em relação aos códigos e nomenclaturas de contas que deviam permanecer. A publicação só continuará sendo feita à parte pelo MPS para facilitar o trabalho das unidades gestoras, que terão à disposição o resumo das contas usuais dos RPPS.

Preciso de um novo sistema contábil? Depende. Se o sistema atualmente utilizado pela entidade permite a mudança da estrutura de contas atual para a nova estrutura (o que dificilmente é possível), inclusive com a alteração dos códigos das contas, basta que ele seja adaptado. Caso contrário, é importante que a entidade se prepare para a troca do sistema o quanto antes, já que a migração de programas e a assimilação por parte dos operadores demanda tempo. Eu acho que vocês já viram esse filme...

Contas Específicas PCASP RPPS 1.1.1.0.0.00.00 CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA 1.1.1.1.0.00.00 CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA EM MOEDA NACIONAL 1.1.1.1.1.00.00 CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA – CONSOLIDAÇÃO 1.1.1.1.1.06.00 CONTA ÚNICA – RPPS 1.1.1.1.1.06.01 PATRIMONIAL BANCOS CONTA MOVIMENTO – RPPS 1.1.1.1.1.06.02 BANCOS CONTA MOVIMENTO – PLANO FINANCEIRO 1.1.1.1.1.06.03 BANCOS CONTA MOVIMENTO – PLANO PREVIDENCIÁRIO 1.1.1.1.1.06.04 BANCOS CONTA MOVIMENTO – TAXA DE ADMINISTRAÇÃO 1.1.2.0.0.00.00 CRÉDITOS A CURTO PRAZO 1.1.2.6.0.00.00 EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS CONCEDIDOS 1.1.2.6.1.00.00 EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS CONCEDIDOS - CONSOLIDAÇÃO 1.1.2.6.1.07.00 EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS CONCEDIDOS COM RECURSOS PREVIDENCIÁRIOS 1.1.2.6.1.07.01 PATRIMONIAL EMPRÉSTIMOS A RECEBER – RPPS 1.1.2.6.1.07.02 FINANCIAMENTOS A RECEBER – RPPS 1.1.2.9.1.00.00 AJUSTES DE PERDAS DE CRÉDITOS A CURTO PRAZO - CONSOLIDAÇÃO

Contas Específicas PCASP RPPS 1.1.4.0.0.00.00 INVESTIMENTOS E APLICAÇÕES TEMPORÁRIAS A CURTO PRAZO 1.1.4.1.0.00.00 TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS 1.1.4.1.1.00.00 TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS – CONSOLIDAÇÃO 1.1.4.1.1.09.00 APLICAÇÕES FIXA 1.1.4.1.1.10.00 APLICAÇÕES VARIÁVEL 1.1.4.1.1.11.00 APLICAÇÕES EM SEGMENTO IMOBILIÁRIO 1.1.4.1.1.12.00 APLICAÇÕES EM SERVIDORS EM ENQUADRAMENTO 1.1.4.1.1.13.00 TÍTULOS E VALORES NÃO SUJEITOS AO ENQUADRAMENTO 1.1.4.1.1.14.00 APLICAÇÕES COM A TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DO RPPS 1.1.4.9.0.00.00 (-) AJUSTES DE PERDAS DE INVESTIMENTOS E APLICAÇÕES TEMPORÁRIAS 1.1.4.9.1.00.00 (-) AJUSTES DE PERDAS DE INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS E APLICAÇÕES TEMPORÁRIAS - CONSOLIDAÇÃO 1.2.2.0.0.00.00 INVESTIMENTOS 1.2.2.3.0.00.00 INVESTIMENTOS DO RPPS DE LONGO PRAZO 1.2.2.3.1.00.00 INVESTIMENTOS DO RPPS DE LONGO PRAZO – CONSOLIDAÇÃO 1.2.2.3.1.01.00 TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS – RPPS 1.2.2.3.1.02.00 APLICAÇÕES – RPPS 1.2.2.9.1.03.00 REDUÇÃO A VALORES RECUPERÁVEL – INVESTIMENTOS E APLICAÇÕES TEMPORÁRIAS A LONGO PRAZO – RPPS

Contas Específicas PCASP RPPS 1.2.3.8.0.00.00 (-) DEPRECIAÇÃO, EXAUSTÃO E AMORTIZAÇÃO ACUMULADAS 1.2.3.8.1.00.00 (-) DEPRECIAÇÃO, EXAUSTÃO E AMORTIZAÇÃO ACUMULADAS – CONSOLIDAÇÃO 1.2.3.8.1.01.00 (-) DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 1.2.3.8.1.02.00 PATRIMONIAL (-) EXAUSTÃO ACUMULADA 1.2.3.8.1.03.00 (-) AMORTIZAÇÃO ACUMULADA 1.2.3.9.0.00.00 (-) REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE IMOBILIZADO 1.2.4.0.0.00.00 INTANGÍVEL 1.2.4.1.0.00.00 SOFTWARES 1.2.4.2.0.00.00 MARCAS, DIREITOS E PATENTES INDUSTRIAIS 1.2.4.2.1.00.00 MARCAS, DIREITOS E PATENTES INDUSTRIAIS – CONSOLIDAÇÃO 1.2.4.8.0.00.00 (-) AMORTIZAÇÃO ACUMULADA 1.2.4.8.1.00.00 (-) AMORTIZAÇÃO ACUMULADA – CONSOLIDAÇÃO 1.2.4.9.0.00.00 (-) REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE INTANGÍVEL 1.2.4.9.1.00.00 (-) REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE INTANGÍVEL - CONSOLIDAÇÃO

Contas Específicas PCASP RPPS 2.2.7.2.0.00.00 PROVISÃO MATEMÁTICA PREVIDENCIÁRIA A LONGO PRAZO 2.2.7.2.1.00.00 PROVISÃO MATEMÁTICA PREVIDENCIÁRIA A LONGO PRAZO - CONSOLIDAÇÃO 2.2.7.2.1.01.00 PLANO FINANCEIRO – PROVISÕES DE BENEFÍCIOS CONCEDIDOS 2.2.7.2.1.02.00 PLANO FINANCEIRO – PROVISÕES DE BENEFÍCIOS A CONCEDER 2.2.7.2.1.03.00 PLANO PREVIDENCIÁRIO – PROVISÕES DE BENEFÍCIOS CONCEDIDOS 2.2.7.2.1.04.00 PLANO PREVIDENCIÁRIO – PROVISÕES DE BENEFÍCIOS A CONCEDER 2.2.7.2.1.05.00 PLANO PREVIDENCIÁRIO – PLANO DE AMORTIZAÇÃO 2.2.7.2.1.06.00 PROVISÕES ATUARIAIS PARA AJUSTES DO PLANO FINANCEIRO 2.2.7.2.1.07.00 PROVISÕES ATUARIAIS PARA AJUSTES DO PLANO PREVIDENCIÁRIO 2.3.6.0.0.00.00 DEMAIS RESERVAS 2.3.6.1.0.00.00 RESERVA DE REAVALIAÇÃO 2.3.6.1.1.00.00 RESERVA DE REAVALIAÇÃO – CONSOLIDAÇÃO

Contas Específicas PCASP RPPS 3.2.1.0.0.00.00 APOSENTADORIAS E REFORMAS 3.2.1.1.0.00.00 APOSENTADORIAS – RPPS 3.2.1.1.1.00.00 APOSENTADORIAS – RPPS – CONSOLIDAÇÃO 3.2.1.3.0.00.00 RESERVA REMUNERADA E REFORMAS – MILITAR 3.2.1.3.1.00.00 RESERVA REMUNERADA E REFORMAS – MILITAR CONSOLIDAÇÃO 3.2.2.0.0.00.00 PENSÕES 3.2.2.1.0.00.00 PENSÕES – RPPS 3.2.2.1.1.00.00 PENSÕES – RPPS – CONSOLIDAÇÃO 3.2.2.3.0.00.00 PENSÕES – MILITAR 3.2.2.3.1.00.00 PENSÕES – MILITAR – CONSOLIDAÇÃO 3.2.9.0.0.00.00 OUTROS BENEFÍCIOS PREVIDENCIÁRIOS E ASSISTENCIAIS 3.2.9.1.0.00.00 OUTROS BENEFÍCIOS PREVIDENCIÁRIOS – RPPS 3.6.1.0.0.00.00 REDUÇÃO A VALOR RECUPERÁVEL E AJUSTE PARA PERDAS 3.6.1.1.0.00.00 REDUÇÃO A VALOR RECUPERÁVEL DE INVESTIMENTOS

Contas Específicas PCASP RPPS 4.2.1.1.0.00.00 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS – RPPS 4.2.1.1.1.00.00 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS RPPS – CONSOLIDAÇÃO 4.2.1.1.1.01.00 CONTRIBUIÇÕES PATRONAIS AO RPPS 4.2.1.1.1.97.00 (-) DEDUÇÕES 4.2.1.1.2.00.00 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS RPPS – INTRA OFSS 4.2.1.1.2.01.00 4.2.1.1.3.00.00 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS RPPS – INTER OFSS 4.2.1.1.3.01.00 4.5.1.0.2.01.14 PATRIMONIAL REPASSE PARA COBERTURA DE INSUFICIÊNCIAS FINANCEIRAS – PLANO FINANCEIRO 4.5.1.0.2.01.15 APORTE DE RECURSOS PARA O RPPS – PLANO FINANCEIRO – REPASSE PARA PREVIDÊNCIA PARA FORMAÇÃO DE RESERVA 4.5.1.0.2.01.16 APORTE DE RECURSOS PARA O RPPS – PLANO FINANCEIRO – OUTROS APORTES PARA O RPPS 4.5.1.0.2.01.17 REPASSE PARA COBERTURA DE DÉFICIT FINANCEIRO – PLANO PREVIDENCIÁRIO 4.5.1.0.2.01.18 APORTE DE RECURSOS PARA O RPPS – PLANO PREVIDENCIÁRIO – REPASSE PARA COBERTURA DE DÉFICIT ATUARIAL 4.5.1.0.2.01.19 APORTE DE RECURSOS PARA O RPPS – PLANO PREVIDENCIÁRIO – OUTROS APORTES PARA O RPPS

PCASP RPPS Plano de Contas RPPS, versão Julho de 2012: pcasp_rpps_versao_julho_2012.doc Em comum acordo com a STN, essa versão está sendo atualizada considerando o relacionamento das contas: inter e intraorçamentária.

Adoção de um novo regime contábil Para manter o processo de registro apto para sustentar o dispositivo legal do regime orçamentário e, concomitantemente, observar os fundamentos da doutrina contábil, a STN reestruturou o plano de contas em oito classes, separando as contas de controle orçamentário e financeiro (receitas orçamentárias e despesas orçamentárias) das contas de resultado (variações patrimoniais aumentativas e variações patrimoniais diminutivas). Do ponto de vista orçamentário, permanece a adoção do regime misto contemplado na Lei 4.320/1964, ou seja, a despesa orçamentária será reconhecida no exercício financeiro no momento da emissão do empenho, e a receita orçamentária no momento da arrecadação. Só que esse registro agora será feito em classes próprias de controle orçamentário (Classe 5 e Classe 6).

Transição para o regime de competência Do ponto de vista patrimonial, e em conformidade com a doutrina contábil, as variações patrimoniais aumentativas (receitas econômicas) e as variações patrimoniais diminutivas (despesas econômicas) devem ser contabilizadas tendo como base seus fatos geradores, adotando- se, portanto, o regime contábil de competência integral. Esses e outros procedimentos estão contemplados no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – MCASP, que encontra-se em sua 5ª. edição. É importante deixar claro que os registros contábeis do Setor Público continuam mantendo as suas peculiaridades. Portanto, é uma simplificação forte dizer que eles serão os mesmos da área privada.

Implantação de novos procedimentos Conforme orientações emanadas da STN, além do reconhecimento dos ativos e passivos no momento do fato gerador, os seguintes procedimentos passam a ser obrigatórios: Registro mensal da depreciação dos bens móveis e imóveis (de uso); Registro mensal da amortização de despesas pagas antecipadamente (tais como assinatura de periódicos e benfeitorias em propriedade de terceiros); Registro mensal e baixa de encargos de férias e 13º salário por competência; Registro mensal e baixa de provisões (tanto do Ativo como do Passivo); Registro de ativos intangíveis produzidos (tais como programas de computador (softwares) e produtos desenvolvidos pelo RPPS);

Implantação de novos procedimentos Registro de créditos a receber decorrentes de transações com terceiros, oriundas de receitas e de valores a recuperar de despesas, entre outros; Registro periódico da reavaliação do ativo imobilizado (anual ou quadrienal); Registro da redução valor recuperável (impairment) do ativo imobilizado; Reconhecimento mensal dos riscos de recebimento de créditos e conseqüente baixa; Ajuste mensal dos créditos e dívidas prefixadas a valor presente; Reconhecimento dos encargos incorridos referentes a créditos e dívidas pós-fixadas; Ajuste mensal dos itens de estoques pelo valor de mercado ou de aquisição;

Implantação de novos procedimentos Ajuste tempestivo dos resíduos e refugos pelo valor realizável líquido; Ajuste tempestivo, pela equivalência patrimonial, das participações em empresas e consórcios; Incorporação tempestiva, no imobilizado, de gastos adicionais ou complementares posteriores que tragam benefícios econômicos futuros; Incorporação tempestiva dos bens de uso comum ao valor de construção. Se esses procedimentos ainda não são usuais na sua unidade gestora, devem ser implementados o quanto antes, para que em 2014 os RPPS já observem as novas exigências.

O que muda nos RPPS? Os procedimentos contábeis patrimoniais contemplados na NBCASP e no MCASP são inerentes ao desempenho das funções do contabilista, que deve trazer em sua formação tais conhecimentos. Esses procedimentos já estavam contemplados na Portaria MPS 916/2003, a exceção do ajuste a valor recuperável (impairment). Os registros relativos aos procedimentos já feitos pelos RPPS deverão apenas ser revisitados, face a nova estrutura do plano de contas a ser observada.

Novos modelos e demonstrativos As unidades gestoras dos RPPS continuam tendo de elaborar as demonstrações exigidas pelo Ministério da Previdência. Algumas mudanças devem ser feitas para atender a proposta do novo plano de contas nas demonstrações contábeis já elaboradas. Além dessas mudanças, a Portaria STN 749/2009 da STN também incluiu outras duas demonstrações contábeis, a saber: Demonstração do Fluxo de Caixa; Demonstrações das Mutações do Patrimônio Líquido (estatais dependentes).

Implantação do sistema de custos O sistema de custos é uma importante ferramenta que visa estabelecer um sistema de informações gerenciais, auxiliando a administração a tomar decisões e localizar falhas de gerenciamento. Cria um controle financeiro efetivo, contribuindo para a gestão do RPPS de várias maneiras, entre elas: avaliação de custo benefício; como e quando gastar; apoio ao controle interno e suporte indispensável para as decisões estratégicas. Com a aplicação de um sistema de custos é possível obter respostas mais seguras para muitas questões que exigem decisões fundamentais e que, se tomadas de forma aleatória e sem estudo mais aprofundado, podem se tornar desastrosas às administrações.

Considerações sobre o processo de convergência A aplicação de procedimentos de avaliação patrimonial no Setor Público é mais um desafio a ser enfrentado pelos contadores das unidades gestoras dos RPPS, que já passaram por essa experiência quando da publicação da Portaria 916. Temos de ter em mente que tais procedimentos são inerentes ao desempenho das funções do profissional contábil, que deverá trazer em sua formação tais conhecimentos. É preciso que a base da informação seja adequadamente preparada, pois aplicar os novos procedimentos sobre valores em desacordo com a substância e realidade econômica não atenderá a primazia da essência sobre a forma.

Procedimentos em contas específicas

Elaboração do orçamento dos RPPS

Fontes de Financiamento Contribuições do ente federativo, dos segurados ativos, dos segurados inativos e dos pensionistas; Receitas decorrentes de investimentos patrimoniais; Valores recebidos a título de compensação financeira; Valores aportados pelo ente federativo; Demais dotações previstas no orçamento federal, estadual e municipal; Outros bens, direitos e ativos com finalidade previdenciária. Essas fontes de financiamento serão registradas na unidade gestora do RPPS como variações patrimoniais aumentativas (contribuições previdenciárias) e transferências intragovernamentais e compensações financeiras.

Tratamento contábil dos repasses Prevalece a figura dos repasses previdenciários, que agora também são tratados na Classe de Conta 4 – Variação Patrimonial Aumentativa, como transferências e delegações recebidas intragovernamentais. O recebimento de compensações financeiras também foi reclassificada para a Classe de Conta 4, como outras variações patrimoniais aumentativas.

Benefícios Previdenciários O pagamento de aposentadorias e reformas, pensões e demais benefícios previdenciários ganhou grupo próprio, que recebeu o código de 3.2.0.0.0.00.00, ponto fim a discussão sobre o enquadramento como despesas de pessoal e encargos (3.1) ou como despesas correntes (3.3).

UNIDADE GESTORA DO RPPS (situação orçamentária “superavitária”) RECEITAS DESPESAS PREVISÃO VALOR DOTAÇÃO Contribuições de Servidores Remuneração de Investimentos Compensação Financeira Receita Patronal 295 35 15 280 Folha de Pessoal Despesa Patronal Aposentadorias e Pensões Material e Serviços 45 6 450 34 Subtotal I 625 535 Reserva do RPPS 90 Subtotal II Déficit Total Superávit Total TOTAL GERAL

UNIDADE GESTORA DO RPPS (situação orçamentária “deficitária”) RECEITAS DESPESAS PREVISÃO VALOR DOTAÇÃO Contribuições de Servidores Remuneração de Investimentos Compensação Financeira Receita Patronal 295 35 15 280 Folha de Pessoal Despesa Patronal Aposentadorias e Pensões Material e Serviços 45 6 584 34 Subtotal I 625 669 Repasse para Cobertura de Déficit 44 Subtotal II Déficit Total Superávit Total TOTAL GERAL

UNIDADE GESTORA DO RPPS (utilizando a reserva já constituída) RECEITAS DESPESAS PREVISÃO VALOR DOTAÇÃO Contribuições de Servidores Remuneração de Investimentos Compensação Financeira Receita Patronal Saldos Anteriores (fundo) 295 35 15 280 44 Folha de Pessoal Despesa Patronal Aposentadorias e Pensões Material e Serviços 45 6 584 34 Subtotal 669 Déficit Total Superávit Total TOTAL GERAL

Provisão Matemática Previdenciária

Provisão Matemática Previdenciária Em função do equilíbrio financeiro e atuarial, as contribuições previdenciárias sempre serão ajustadas em relação aos compromissos previdenciários assegurados pelo regime, sendo as alíquotas praticadas nesse sentido. A base de cálculo da provisão matemática é a avaliação atuarial, que deve ser elaborada na constituição do RPPS e atualizada anualmente. O fato gerador é a expectativa da concessão de benefícios ou o fato de o benefício haver sido concedido. O parecer do atuário é o documento contábil hábil usado pelo contador para proceder o registro, não sendo a sua função contestar os valores apresentados.

Avaliação Atuarial Tem como objetivo avaliar o plano de custeio do regime próprio de previdência para que este se mantenha equilibrado, garantindo a continuidade do pagamento dos benefícios cobertos pelo regime. Através deste documento é que são estipuladas as taxas de contribuição dos servidores e de contribuição patronal, objetivando atender o equilíbrio financeiro e atuarial do plano, conforme determina a legislação previdenciária.

Data-Base da Avaliação Atuarial Recomenda-se que a avaliação atuarial seja elaborada em atendimento ao prazo da LDO do ente público, já que as informações atuariais deverão acompanhar o anexo de metas. Todavia, quando esse prazo ultrapassar a data de encaminhado do DRAA exigido pelo MPS, até 31 de março de cada exercício, o levantamento da avaliação atuarial serão então efetuado considerando esse outro prazo, de sorte que as informações prestadas tanto para a LDO como para o MPS levem em consideração a mesma base de cálculo.

Contabilização da Avaliação Atuarial Para fins de emissão do CRP – Certificado de Regularidade Previdenciária, exige-se o último DRAA, mas a obrigatoriedade do registro contábil se deu a partir do exercício de 2007, em função da prorrogação para atendimento da Portaria MPS 916. A constituição e a atualização da provisão matemática previdenciária será feita pelo valor líquido, ou seja, pela projeção dos pagamentos de benefícios menos a projeção das contribuições a serem vertidas ao plano.

Contabilização da Avaliação Atuarial Inicial D - Provisões Matemáticas Previdenciárias (VPD) C - Provisões Matemáticas Previdenciárias (PELP)

Atualização do registro A cada ano, essa provisão deverá ser atualizada de acordo com a avaliação atuarial. Caso a necessidade da provisão seja superior ao valor que já estiver contabilizado, faz-se a COMPLEMENTAÇÃO da provisão: D - Provisões Matemáticas Previdenciárias (VPD) C - Provisões Matemáticas Previdenciárias (PELP) Caso contrário, procede-se a REVERSÃO da provisão: D - Provisões Matemáticas Previdenciárias (VPD) C - Reversão de Provisão Matemática Previdenciária (VPA)

Apuração do déficit atuarial Dependendo da composição de seus ativos e passivos, a situação patrimonial líquida da unidade gestora do RPPS pode ser superavitária, deficitária ou nula. É importante que se faça distinção entre o termo passivo atuarial (que é o somatório dos compromissos líquidos do plano) e o termo déficit atuarial (que é a diferença entre esses compromissos líquidos e os ativos financeiros garantidores do sistema de previdência já capitalizados).

Amortização do déficit atuarial O registro da provisão matemática previdenciária será efetuado apenas na Contabilidade do RPPS, porque, quando se encerrar o exercício, a consolidação das informações constantes nas demonstrações contábeis do ente público e do seu RPPS se encarregará de evidenciar a real situação previdenciária local. Se não fosse assim, esses valores apareceriam em duplicidade. Os valores a receber relativos à amortização do déficit atuarial, que tenha como devedor seu próprio ente público, deverão ser registrados à conta de Controles Devedores (Classe 7) da unidade gestora do RPPS, para fins de controle.

Amortização do déficit atuarial Desta forma, os valores relativos à amortização do déficit atuarial pelo ente público só terão reflexo financeiro na unidade gestora do RPPS no momento do ingresso desses recursos. Do seu lado, o ente público tem a opção de acompanhar os valores devidos à unidade gestora do RPPS mediante registro à conta de Controles Credores (Classe 8). Porém, no caso de parcelamento de débitos, diferentemente do déficit atuarial, o valor devido pelo ente público será contabilizado no Passivo, pois representa uma obrigação.

Impacto da Amortização Os valores relativos à amortização do déficit atuarial pagos pelo ente público serão considerados nos cálculos atuariais da unidade gestora em seus respectivos exercícios financeiros, afetando, portanto, a avaliação atuarial local. Com isso, o RPPS só será afetado patrimonialmente pela amortização desses valores no momento da atualização do registro da provisão matemática previdenciária.

Superávit Atuarial Na hipótese de superávit atuarial, ou seja, o total de ativos mais a projeção das receitas se apresentarem superior aos benefícios concedidos e a conceder, basicamente em função da alíquota mínima de 11%, o que é muito raro, dependendo da massa segurada, esse percentual pode se mostrar superior à necessidade de capitalização de recursos. Neste caso, a diferença deverá ser ajustada a título de Provisões Atuariais para Ajustes do Plano (classificada anteriormente como reservas atuariais).

Vamos contabilizar a avaliação atuarial e sua atualização?

Contribuições previdenciárias Segundo orientação do MPS, TODOS os recursos recebidos pelos RPPS são considerados previdenciários, e encontram-se classificados na Portaria MPS 916 em: 4.2.1.1.x.xx.xx – Contribuições Sociais RPPS 4.5.1.3.0.xx.xx – Transferências Recebidas para Cobertura do Déficit Atuarial do RPPS 4.9.9.x.x.xx.xx – Compensação Financeira entre RGPS/RPPS

Considerações importantes Quando se tratar de valores envolvendo entes públicos diferentes, a contribuição patronal será contabilizada como Contribuições Sociais RPPS Inter OFSS: 4.2.1.1.3 (União), 4.2.1.1.4 (Estados) ou 4.2.1.1.5 (Municípios). A contribuição patronal de sua própria folha também será contabilizada no RPPS: a unidade gestora registrará tanto a despesa (31212 – encargos patronais RPPS intra) como receita (4.2.1.1.2 – Contribuições Sociais RPPS Intra OFSS).

Parcelamento de débitos previdenciários Os valores das contribuições patronais previdenciárias devidas pelo ente público e não repassadas em época própria ao seu RPPS poderão ser objeto de acordo para pagamento parcelado. Na prática, estão sendo parcelados os valores das contribuições patronais não recolhidas desde a publicação da EC 20/1998, que assegurou o regime de previdência de caráter contributivo. Na Portaria MPS 916 para 2007, para o registro desses valores será utilizada a conta 4.2.1.1.1 – Contribuição Patronais ao RPPS.

Compensação Previdenciária A compensação previdenciária tem por finalidade evitar que os regimes responsáveis pela concessão do benefício paguem integralmente os benefícios sem a respectiva compensação pelo tempo de filiação ao RGPS. Será registrada tanto a Despesa de Compensação Previdenciária (3.9.9.1) como a Receita de Compensação Previdenciária (4.9.9.1).

Vamos contabilizar as Contribuições Previdenciárias?

Carteira de Investimentos A Resolução CMN 3.922/2010 dispõe sobre as aplicações de recursos dos regimes próprios de previdência social instituídos pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou por Municípios. Observadas as limitações trazidas pela Resolução, os recursos dos RPPS podem ser aplicados em segmento de renda fixa, segmento de renda variável e fundos de investimentos imobiliários.

Carteira de Investimentos: tratamento contábil A carteira de investimentos dos RPPS receberá apenas registro contábil-financeiro, em função da própria característica que cerca esses valores (garantir a manutenção do regime). A expectativa de ganhos deve ser contemplada na previsão orçamentária. As perdas, por outro lado, serão contabilizadas como dedução das receitas auferidas.

Composição da Carteira Ativos de renda fixa: investimentos que pagam remuneração que pode ser determinada no momento da aplicação (pré-fixado) ou no momento do resgate (pós-fixado), disciplinando, a Resolução, as modalidades e os limites de aplicação. Ativos de renda variável: neste tipo de investimento os ativos têm variação indefinida e determinada pela diferença entre o preço de venda e o preço de compra.

Composição da Carteira Investimentos em segmentos de imóveis: foi aberta a possibilidade de os RPPS fazerem suas aplicações em quotas de fundos de investimentos imobiliários, mas essa possibilidade só é aceita no caso da integralização das quotas dos referidos fundos com terrenos ou outros imóveis. Registra-se que não é permitida a compra de imóveis, os mesmos devem já estar integrados ao patrimônio do RPPS por lei (aportes para equacionamento de déficits atuariais).

Atualização da Carteira Os ajustes relativos a ganhos e perdas na carteira de investimentos serão contabilizados como 3.6.0.0.0.00.00 – Desvalorização e Perdas de Ativos ou 4.6.0.0.0.00.00 – Valorização e Ganhos com Ativos. Um procedimento introduzido pela nova contabilidade é a redução a valor recuperável, que compreende a variação patrimonial diminutiva com a redução nos benefícios econômicos futuros ou no potencial de serviços de um investimento (3.6.1.0.0.00.00): D – Redução a Valor Recuperável (VPD) C – Ajuste de Perdas de Investimentos Temporários (redutora AC) Ou C - Ajustes de Perdas de Investimentos de Longo Prazo (redutora ANC)

Resgate da Carteira Com a nova contabilidade, o resgate da carteira de investimentos não transita mais pelas contas de resultado, somente ganhos ou eventuais perdas que não tenham sido registradas quando do fato gerador.

Vamos contabilizar a carteira de investimentos dos RPPS?

Reavaliações A Portaria MPS 916 estabelece nas Normas de Procedimentos Contábeis que “(i) deverão ser realizadas avaliações e reavaliações periódicas dos imóveis cadastrados pelo RPPS, a fim de que os valores apurados estejam em consonância com o mercado imobiliário” A Lei 4.320/1964 (art. 106, § 3º) já fazia referência a esse procedimento contábil ao estabelecer que “poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis”.

Reavaliação como procedimento contábil A reavaliação consiste na atribuição de novos valores aos elementos do ativo, em virtude de novas avaliações, abandonando-se o custo histórico como base de avaliação. É admitida desde que efetuada de acordo com os critérios técnicos apropriados, e com efeitos evidenciados nas demonstrações contábeis e em notas explicativas. Para este procedimento, deverão ser adotadas as regras dispostas no MCASP.

Metodologia e periodicidade O valor da reavaliação do ativo imobilizado é a diferença entre o valor de mercado e o valor contábil líquido do bem. Pela Resolução do CFC, a reavaliação deve ser efetuada anualmente, a cada quatro anos ou periodicamente, dependendo do caso.

Laudo de peritos A avaliação dos bens deverá ser feita por três peritos ou por empresa especializada, que apresentarão laudo fundamentado, com o seguinte conteúdo: qualificação dos peritos; finalidade do laudo; critérios de avaliação e elementos de comparação adotados; descrição detalhada dos bens avaliados; indicação do ano de aquisição/entrada; período de vida útil estimada; e valor da reavaliação.

Contabilização da reavaliação O resultado de reavaliação, ou seja, a diferença entre o valor da nova avaliação e o valor líquido contábil do bem, depreciado até a data da avaliação, deverá ser incorporado ao ativo reavaliado correspondente e terá como contrapartida a conta reserva de avaliação: D - Bens Imóveis (Ativo Permanente) C - Reserva de Reavaliação (Patrimônio Líquido) Após a reavaliação, a depreciação deve ser calculada e contabilizada sobre o novo valor total, considerando a vida útil econômica remanescente indicada no laudo.

Divulgação Recomenda-se a divulgação das informações sobre a reavaliação efetuada pela entidade por meio de notas explicativas, destacando-se, no mínimo: As bases da reavaliação e os avaliadores, no ano da reavaliação; O histórico e a data da reavaliação; O sumário das contas objeto da reavaliação e respectivos valores; O efeito no resultado do exercício, oriundo das depreciações, amortizações ou exaustões sobre a reavaliação e baixas posteriores.

Vamos contabilizar a reavaliação?

Depreciações e amortizações Consiste em considerar como despesa parte do valor gasto com bens, despesas ou direitos que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício. Diferenciam-se na aplicação (depreciação para bens materiais de uso e amortização para direitos de uso ou despesas a serem diferidas). A Lei 4.320/1964 (art. 108) já fazia referência a esse procedimento contábil ao estabelecer que “as previsões para depreciação serão computadas para efeito de apuração do saldo líquido”.

Registro No registro da depreciação devem ser observados os seguintes aspectos: A obrigatoriedade do reconhecimento da depreciação ou amortização; Os encargos da depreciação ou amortização de cada período devem ser reconhecidos no resultado do exercício (variação passiva), a não ser que sejam incluídos no valor contábil de outro ativo; As circunstâncias que podem influenciar o registro, como a reavaliação de bens.

Objetivo e base de cálculo A depreciação tem por objetivo alocar os custos dos ativos aos exercícios benefícios no decorrer de sua vida útil econômica, para que o valor gasto em sua aquisição seja distribuído proporcionalmente na composição do resultado dos exercícios durante os quais o bem foi utilizado. A depreciação só poderá ser realizada pela entidade que suportar o encargo econômico da perda do poder aquisitivo do bem, de acordo com as condições de propriedade, posse ou uso. A base de cálculo é o valor original do bem ou o valor da reavaliação.

Fatores para definir a taxa de depreciação A estimativa da vida útil e taxa a ser aplicada deve considerar o uso esperado do ativo, o desgaste físico, a obsolescência e os limites legais sobre o uso do Ativo. A princípio poderão ser adotados os parâmetros e índices admitidos na macrofunção SIAFI, até que haja norma pública oficial regulamentando o assunto no âmbito da Administração Pública.

Divulgação O CFC recomenda que as demonstrações contábeis devem divulgar, para cada classe do Imobilizado: O método de depreciação; A vida útil, o período de utilização ou a taxa de depreciação utilizada; O valor contábil bruto e a depreciação e amortização acumulada, inclusive provisão para perdas, no início e no fim do período. As mudanças nas estimativas em relação a valores residuais, vida útil ou período de utilização do bem; Método utilizado.

Vamos contabilizar a depreciação?

Redução a valor recuperável (impairment) Ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor líquido contábil (NBCASP). O quanto o valor contábil excede seu montante recuperável na forma de serviços públicos (MCASP). Perda substancial da sua utilidade para o poder público que o controla, diminuindo sua importância para a sociedade, que potencialmente se beneficiaria com os produtos finais gerados por esses ativos, sob a forma de bens ou serviços públicos (IPSAS 21). 73

Exemplo de impairment Danos Físicos — Ônibus escolar danificado em acidente na estrada: abordagem de recuperação do custo UM a. Custo de Aquisição , 2005 200.000 Depreciação Acumulada, 2010 100.000 b. Valor Contábil, 2010 c. Custo de reposição Depreciação acumulada 250.000 125.000 d. Custo de Reposição Depreciado Menos: custo de recuperação 40.000 e. Valor de Serviço Recuperável 85.000 Perda por Irrecuperabilidade (b menos e) 15.000 74

Taxa de Administração Conforme previsto na legislação previdenciária, parte dos recursos dos RPPS será utilizada para a manutenção de suas atividades administrativas: “...as contribuições e os recursos vinculados ao fundo de previdência... somente poderão ser utilizados para pagamento de benefícios...ressalvadas as despesas administrativas estabelecidas no art. 6º...” O art. 6º refere-se ao estabelecimento da taxa de administração.

Taxa: limite de gastos “A taxa de administração a ser utilizada na cobertura das despesas administrativas do RPPS será de até dois pontos percentuais do valor total da remuneração, proventos e pensões dos segurados vinculados ao RPPS, relativamente ao exercício financeiro anterior” Portaria MPS nº 402/2008

Taxa: despesas possíveis A taxa será destinada exclusivamente ao custeio das despesas correntes e das despesas de capital necessárias à organização e ao funcionamento do RPPS (entendendo inclusive a aquisição de imóveis e de veículos para uso nas atividades operacionais). É o que diz a Portaria MPS n° 402/2008. Os regimes também poderão constituir reservas com as sobras do custeio das despesas do exercício, desde que a alíquota da taxa de administração seja definida expressamente em texto legal.

Taxa: despesas possíveis A taxa será destinada exclusivamente ao custeio das despesas correntes e das despesas de capital necessárias à organização e ao funcionamento do RPPS (entendendo inclusive a aquisição de imóveis e de veículos para uso nas atividades operacionais). É o que diz a Portaria MPS n° 183/2006. Os regimes também poderão constituir reservas com as sobras do custeio das despesas do exercício, desde que a alíquota da taxa de administração seja definida expressamente em texto legal.

Vamos contabilizar a taxa de administração?

Outros demonstrativos dos RPPS

Da parte do Ministério da Previdência Social, ainda são exigidos: Demonstrativo Previdenciário do RPPS (receitas e despesas): bimestral Demonstrativo da Política de Investimentos: anual Demonstrativo das Aplicações e Investimentos dos Recursos: bimestral Comprovante dos repasses, recolhimentos e arrecadações das contribuições à unidade gestora: bimestral Demonstrativo de Resultados da Avaliação Atuarial – DRAA: anual