Tributação das Cooperativas de Trabalho 13/11/2014

Cooperativas Aspectos Gerais – Lei nº 5.764/71 Sociedades cooperativas não têm objetivo de lucro: “Art. 3° Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro.” São sociedades de pessoas constituídas para prestar serviços aos associados: “Art. 4º As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes características:

Cooperativas Aspectos Gerais – Lei nº 5.764/71 Regidas pelos seguintes princípios (art. 4º da Lei nº 5.764/71): “I - adesão voluntária, com número ilimitado de associados, salvo impossibilidade técnica de prestação de serviços; II - variabilidade do capital social representado por quotas-partes; III - limitação do número de quotas-partes do capital para cada associado, facultado, porém, o estabelecimento de critérios de proporcionalidade, se assim for mais adequado para o cumprimento dos objetivos sociais; IV - incessibilidade das quotas-partes do capital a terceiros, estranhos à sociedade; V - singularidade de voto, podendo as cooperativas centrais, federações e confederações de cooperativas, com exceção das que exerçam atividade de crédito, optar pelo critério da proporcionalidade; VI - quorum para o funcionamento e deliberação da Assembléia Geral baseado no número de associados e não no capital; VII - retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações realizadas pelo associado, salvo deliberação em contrário da Assembléia Geral; VIII - indivisibilidade dos fundos de Reserva e de Assistência Técnica Educacional e Social; IX - neutralidade política e indiscriminação religiosa, racial e social; X - prestação de assistência aos associados, e, quando previsto nos estatutos, aos empregados da cooperativa; XI - área de admissão de associados limitada às possibilidades de reunião, controle, operações e prestação de serviços.”

Cooperativas Aspectos Gerais – Código Civil São sociedades simples: “Art. 982. Salvo as exceções expressas, considera-se empresária a sociedade que tem por objeto o exercício de atividade própria de empresário sujeito a registro (art. 967); e, simples, as demais. Parágrafo único. Independentemente de seu objeto, considera-se empresária a sociedade por ações; e, simples, a cooperativa.”

Cooperativas Aspectos Gerais – Código Civil Devem observar as seguintes regras do ponto de vista societário: “Art. 1.094. São características da sociedade cooperativa: I - variabilidade, ou dispensa do capital social; II - concurso de sócios em número mínimo necessário a compor a administração da sociedade, sem limitação de número máximo; III - limitação do valor da soma de quotas do capital social que cada sócio poderá tomar; IV - intransferibilidade das quotas do capital a terceiros estranhos à sociedade, ainda que por herança; V - quorum, para a assembléia geral funcionar e deliberar, fundado no número de sócios presentes à reunião, e não no capital social representado; VI - direito de cada sócio a um só voto nas deliberações, tenha ou não capital a sociedade, e qualquer que seja o valor de sua participação; VII - distribuição dos resultados, proporcionalmente ao valor das operações efetuadas pelo sócio com a sociedade, podendo ser atribuído juro fixo ao capital realizado; VIII - indivisibilidade do fundo de reserva entre os sócios, ainda que em caso de dissolução da sociedade.”

Cooperativas Aspectos Gerais – Síntese Portanto, cooperativas são sociedades simples cuja finalidade é a prestação de serviços aos próprios cooperados por meio de atividades próprias sem objetivo de lucro.

Cooperativas de Trabalho Espécie de Cooperativa – Lei nº 12.690/12 As Cooperativas de Trabalho são regidas por lei própria, a Lei nº 12.690/2012, editada para evitar lacunas da Lei nº 5.764/71 utilizadas para a constituição de falsas cooperativas de mão de obra, voltadas à fraude das relações de trabalho regidas pela CLT. A Lei em questão não regulamenta: “I - as cooperativas de assistência à saúde na forma da legislação de saúde suplementar;  II - as cooperativas que atuam no setor de transporte regulamentado pelo poder público e que detenham, por si ou por seus sócios, a qualquer título, os meios de trabalho;  III - as cooperativas de profissionais liberais cujos sócios exerçam as atividades em seus próprios estabelecimentos; e  IV - as cooperativas de médicos cujos honorários sejam pagos por procedimento.” 

Cooperativas de Trabalho Espécie de Cooperativa – Lei nº 12.690/12 Definição das Cooperativas de Trabalho: “Art. 2º  Considera-se Cooperativa de Trabalho a sociedade constituída por trabalhadores para o exercício de suas atividades laborativas ou profissionais com proveito comum, autonomia e autogestão para obterem melhor qualificação, renda, situação socioeconômica e condições gerais de trabalho.” Duas espécies: “I - de produção, quando constituída por sócios que contribuem com trabalho para a produção em comum de bens e a detém, a qualquer título, os meios de produção; e  II - de serviço, quando constituída por sócios para a prestação de serviços especializados a terceiros, sem a presença dos pressupostos da relação de emprego.”

Cooperativas de Trabalho Espécie de Cooperativa – Lei nº 12.690/12 As Cooperativas de Trabalho são regidas pelos seguintes princípios: “I - adesão voluntária e livre;  II - gestão democrática;  III - participação econômica dos membros;  IV - autonomia e independência;  V - educação, formação e informação;  VI - intercooperação;  VII - interesse pela comunidade;  VIII - preservação dos direitos sociais, do valor social do trabalho e da livre iniciativa;  IX - não precarização do trabalho;  X - respeito às decisões de asssembleia, observado o disposto nesta Lei;  XI - participação na gestão em todos os níveis de decisão de acordo com o previsto em lei e no Estatuto Social.”

Ato Cooperativo Definição – Lei nº 5.764/1971 Ato típico das Cooperativas: “Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.” O ato cooperativo poderá estar presente em: (i) negócios entre cooperativa e cooperado; (ii) negócios entre cooperado e cooperativa; e (iii) negócios entre cooperativas.

Ato Cooperativo Definição – Lei nº 5.764/1971 Além dos sujeitos envolvidos, o ato deverá atender aos fins da cooperativa e não visar ao lucro. Não há ato cooperativo em operações praticadas com terceiros. Portanto, a configuração de um ato como ato cooperativo exige a presença de três elementos essenciais: (i) sujeitos: cooperativas e cooperados; (ii) objeto: fins da cooperativa; e (iii) finalidade: ausência de lucro.

Ato Cooperativo Consequências jurídicas A prática de um ato cooperativo atrai a aplicação de regras próprias do direito cooperativo, afastando regras civis, comerciais, trabalhistas, dentre outras. Além disso, na esfera tributária, o ato cooperativo implica, em alguns casos, a impossibilidade de sua tributação em virtude do tratamento diferenciado conferido a ele pela legislação tributária.

Tributação Adequado Tratamento Tributário A Constituição determina tratamento tributário “adequado” aos atos cooperativos: “Art. 146. Cabe à lei complementar: (...) III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (...) c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.” Referido tratamento deve ser objeto de lei e não corresponde à imunidade. Isto é, ato cooperativo não é imune, mas pode receber tratamento diferenciado caso a legislação tributária o preveja.

Tributação IRPJ As cooperativas estão sujeitas à apuração do IRPJ e CSLL pela sistemática do Lucro Real ou Presumido. Serão tributados pelo IRPJ os proventos decorrentes dos atos não cooperativos. “Art. 183.  As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específica pagarão o imposto calculado sobre os resultados positivos das operações e atividades estranhas à sua finalidade, tais como: I - de comercialização ou industrialização, pelas cooperativas agropecuárias ou de pesca, de produtos adquiridos de não associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou para suprir capacidade ociosa de suas instalações industriais; II - de fornecimento de bens ou serviços a não associados, para atender aos objetivos sociais; II - de participação em sociedades não cooperativas, públicas ou privadas, para atendimento de objetivos acessórios ou complementares.” (RIR/99)

Tributação IRPJ Previsões relativas à tributação previstas na Lei nº 5.764/71: “Art. 85. As cooperativas agropecuárias e de pesca poderão adquirir produtos de não associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou suprir capacidade ociosa de instalações industriais das cooperativas que as possuem. Art. 86. As cooperativas poderão fornecer bens e serviços a não associados, desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e estejam de conformidade com a presente lei.   Art. 87. Os resultados das operações das cooperativas com não associados, mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do "Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social" e serão contabilizados em separado, de molde a permitir cálculo para incidência de tributos.  Art. 88. Poderão as cooperativas participar de sociedades não cooperativas para melhor atendimento dos próprios objetivos e de outros de caráter acessório ou complementar.” “Art. 111. Serão considerados como renda tributável os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operações de que tratam os artigos 85, 86 e 88 desta Lei.”

Tributação IRPJ Contudo, não serão tributados pelo IRPJ os resultados decorrentes de atos cooperativos. Isso porque, não há renda ou lucro decorrentes da prática desses atos, mas sobras. “Art. 182.  As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específica não terão incidência do imposto sobre suas atividades econômicas, de proveito comum, sem objetivo de lucro.” (RIR/99)

Tributação CSLL As cooperativas estarão sujeitas à incidência ou não de CSLL a depender da prática de ato cooperativo. A Lei nº 10.865/04 estabelece a isenção da CSLL apenas para os resultados dos atos cooperativos: “Art. 39. As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específica, relativamente aos atos cooperativos, ficam isentas da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL.         Parágrafo único. O disposto no caput deste artigo não se aplica às sociedades cooperativas de consumo de que trata o art. 69 da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997.”

Tributação IRPJ e CSLL – Prejuízos Se os atos cooperativos não geram renda ou lucro, também não há prejuízo. Isso porque, as despesas são rateadas pelos cooperados: “Art. 80. As despesas da sociedade serão cobertas pelos associados mediante rateio na proporção direta da fruição de serviços.”

Tributação PIS e COFINS As sociedades cooperativas estão obrigadas à apuração do PIS e da COFINS pela sistemática cumulativa. “Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º: (...) VI - sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária, sem prejuízo das deduções de que trata o art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e o art. 17 da Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003, não lhes aplicando as disposições do § 7º do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e as de consumo;”

Tributação PIS e COFINS Há incidência de PIS sobre a folha de salários, prevista na Lei nº 9.715/1998: “Art. 2º  A contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente: § 1º  As sociedades cooperativas, além da contribuição sobre a folha de pagamento mensal, pagarão, também, a contribuição calculada na forma do inciso I, em relação às receitas decorrentes de operações praticadas com não associados. Art. 8º  A contribuição será calculada mediante a aplicação, conforme o caso, das seguintes alíquotas: II - um por cento sobre a folha de salários;”

Tributação PIS e COFINS Podem ser excluídas da base de cálculo do PIS e da COFINS: “Art. 15.  As sociedades cooperativas poderão, observado o disposto nos arts. 2º e 3º da Lei nº 9.718/1998, excluir da base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP: I - os valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de produto por eles entregue à cooperativa; II - as receitas de venda de bens e mercadorias a associados; III - as receitas decorrentes da prestação, aos associados, de serviços especializados, aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica, extensão rural, formação profissional e assemelhadas; IV - as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industrialização de produção do associado; V - as receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais contraídos junto a instituições financeiras, até o limite dos encargos a estas devidos.”

Tributação PIS e COFINS Todas as operações devem ser devidamente contabilizadas: “§ 1º  Para os fins do disposto no inciso II, a exclusão alcançará somente as receitas decorrentes da venda de bens e mercadorias vinculados diretamente à atividade econômica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa. § 2º  Relativamente às operações referidas nos incisos I a V do caput: I - a contribuição para o PIS/PASEP será determinada, também, de conformidade com o disposto no art. 13; II - serão contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas mediante documentação hábil e idônea, com a identificação do associado, do valor da operação, da espécie do bem ou mercadorias e quantidades vendidas.”

Tributação PIS e COFINS As cooperativas também poderão excluir da base de cálculo “as sobras apuradas na Demonstração do Resultado do Exercício, antes da destinação para a constituição do Fundo de Reserva e do Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social, previstos no art. 28 da Lei no 5.764, de 16 de dezembro de 1971.” (art. 1º da MP nº 101/2002). No caso das cooperativas agropecuárias e de eletrificação rural, também poderão ser excluídos os “custos agregados ao produto agropecuário dos associados, quando da sua comercialização e os valores dos serviços prestados pelas cooperativas de eletrificação rural a seus associados” (art. 10 da Lei nº 10.684/2003).

Tributação PIS e COFINS Anteriormente, o artigo 6º, I, da Lei Complementar nº 70/1991 previa a isenção da COFINS sobre os rendimentos dos atos cooperativos. “Art. 6° São isentas da contribuição: I – as sociedades cooperativas que observarem ao disposto na legislação específica, quanto aos atos cooperativos próprios de suas finalidades Contudo, o dispositivo foi revogado pela MP nº 2.158-35/2001. Há, portanto, regra que confira tratamento tributário “adequado” às cooperativas quanto ao PIS e COFINS? Sim, mas não de isenção e sim de exclusões de sua base de cálculo previstas em lei.

Tributação PIS e COFINS Recentemente, a incidência de PIS e COFINS sobre a receita decorrente de atos cooperativos e praticados com terceiros foi decidida pelo STF nos RE nº 598.085-RJ e nº 599.362-RJ (não formalizados), ambos em regime de repercussão geral. No RE nº 598.085-RJ, o STF decidiu pela validade da revogação da isenção prevista na Lei Complementar nº 70/71. No RE nº 599.362-RJ, ficou decidido que há incidência de PIS e COFINS em operações praticadas por cooperativas com terceiros e cooperados, pois, no entender do STF, há receita decorrente da prática desses atos.

Tributação PIS e COFINS Tem-se hoje, portanto, o entendimento de que os atos cooperativos e atos com terceiros estão sujeitos à incidência do PIS e da COFINS, pois não há regra específica isentando-os. Apesar disso, as receitas oriundas de atos cooperativos previstas no artigo 15 da Medida Provisória nº 2.158-35 podem ser excluídas da base de cálculo do PIS e da COFINS. Contudo, ainda pende de julgamento o RE nº 672.215-CE, também sujeito à repercussão geral, em que discute-se os conceitos constitucionais de “ato cooperado”, “receita da atividade cooperativa” e “cooperado” para fins de incidência de PIS, COFINS e CSLL.

Tributação Conclusões Não há incidência de IRPJ e CSLL sobre atos cooperativos. Há incidência de PIS e COFINS sobre atos cooperativos, mas as receitas decorrentes dos atos cooperativos previstas no artigo 15 da MP nº 2158-35 podem ser excluídas da base de cálculo das contribuições. Há incidência de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS sobre atos praticados com terceiros. O STF ainda definirá os conceitos constitucionais de “ato cooperado”, “receita da atividade cooperativa” e “cooperado” no julgamento do RE nº 672.215-CE.