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Tópicos Especiais Objetivo da disciplina: –Apresentar e discutir ferramentas avançadas de Gestão de Custos, que permitam ao aluno incrementar significativamente.

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1 Tópicos Especiais Objetivo da disciplina: –Apresentar e discutir ferramentas avançadas de Gestão de Custos, que permitam ao aluno incrementar significativamente seus conhecimentos na área e ter meios de adotar soluções baseadas nessas ferramentas em sua rotina empresarial. 1 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

2 2 Revisão dos conceitos iniciais MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

3 Custeio por absorção Derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos; Nascido da situação histórica mencionada; Apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; Todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos. Metodologia decorrente dos princípios contábeis 3 Roberto Maranhão -

4 Custeio por Absorção Empresas de Manufatura CUSTOS ESTOQUE DE PRODUTOS DESPESAS DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS RECEITA CPV LUCRO BRUTO DESPESAS LUCRO OPERACIONAL

5 Custeio por Absorção Empresas Prestadoras de Serviços CUSTOS PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DESPESAS DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS RECEITA Custo Serviços Prestados LUCRO BRUTO DESPESAS LUCRO OPERACIONAL

6 CUSTOS INDIRETOSDIRETOS PRODUTO B PRODUTO A ESTOQUE DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS RECEITA CPV LUCRO BRUTO DESPESAS LUCRO OPERACIONAL RATEIO ESQUEMA BÁSICO

7 Gastos em um período X 7 Roberto Maranhão -

8 Custos de Produção 8 Roberto Maranhão -

9 Custos Diretos – Matéria Prima 9 Roberto Maranhão -

10 Custos de Mão de obra 10 Roberto Maranhão -

11 Custos de Energia Elétrica 11 Roberto Maranhão -

12 Até o momento 12 Roberto Maranhão - Eliseu Martins, p.37

13 Rateio proporcional aos custos diretos 13 Roberto Maranhão -

14 Rateio proporcional à mão de obra direta 14 Roberto Maranhão -

15 Por que departamentalizar Suponhamos que já tenhamos alocados os custos diretos: 15 Roberto Maranhão -

16 Já conseguimos ratear 16 Roberto Maranhão -

17 Participação desigual dos setores 17 Roberto Maranhão -

18 Os setores também são diferentes 18 Roberto Maranhão -

19 Rateando de forma mais apurada 19 Roberto Maranhão -

20 Comparando os dois resultados 20 Roberto Maranhão -

21 Considerações Diferença  apesar de quaisquer arbitrariedades ocorridas na forma de apropriação por hora-máquina na alocação com base na Departamentalização estarão sendo cometidas menos injustiças e diminuídas as chances de erros maiores. A análise da lucratividade e preços de venda com base em seus custos de produção com base na Departamentalização, implicaria em aumentar os dos Produtos D e E, diminuindo o de F. 21 Roberto Maranhão -

22 Problemas e Oportunidades Sérios problemas poderiam ocorrer em processos de concorrência ou na competição no mercado com outras empresas pelo inadequado processo de custeamento; Mesmo que o preço não possa ser definido por causa da concorrência, a identificação de produtos com menores custos de produção em relação ao preço do mercado pode aumentar a lucratividade da empresa; 22 Roberto Maranhão -

23 Departamento Departamento: um conjunto constituído por pessoas e máquinas que realizam atividades homogêneas. Por exemplo: Forjaria, Cromeação, Montagem, Pintura, Almoxarifado, Manutenção, Refinaria, Administração Geral da Produção etc. Dois grandes grupos –Produção –Serviços 23 Roberto Maranhão -

24 Departamento e centro de custos Na maioria das vezes um Departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele são acumulados os Custos Indiretos para posterior alocação aos produtos (Departamentos de Produção) ou a outros Departamentos (Departamentos de Serviços). Departamentos com especializações internas podem ter mais de um centro de custo (ou podem ser separados em mais de um departamento) 24 Roberto Maranhão -

25 Lembrete Relevância –Desobriga de um tratamento mais rigoroso aqueles itens cujo valor monetário é pequeno dentro dos gastos totais. 25 Roberto Maranhão -

26 Esquema Inicial 26 Roberto Maranhão - OBS.: Custos diretos não são rateados.

27 ESQUEMA BÁSICO CUSTOS DIRETOS DEPARTAMENTO Serviço B DEPARTAMENTO Serviço A Alocáveis Diretamente aos Departamentos INDIRETOS COMUNS PRODUTO X DEPARTAMENTO Produção D DEPARTAMENTO Produção C ESTOQUE R R R R R Demonstração de Resultados RECEITA CPV LUCRO BRUTO DESPESAS LUCRO OPERACIONAL PRODUTO Y R = Rateio

28 CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS a)apropriação direta de cada conta de custo aos departamentos, nos casos em que a identificação puder ser realizada de forma clara, direta e objetiva; b)rateio, para os departamentos, dos saldos das contas de custos que não puderam ser associados por mensuração direta na etapa (a);

29 CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS c) rateio dos custos de cada departamento de apoio para todos os departamentos usuários dos seus serviços; d) rateio dos custos de cada departamento de produção para todos os produtos que por eles transitaram.

30 Aplicando o esquema a) Administração Geral da Produção é a primeira que deve ter seus Custos distribuídos, pois muito mais presta do que recebe serviços. Além disso, é a de maior valor em custos por apropriar. 30 Roberto Maranhão -

31 Aplicando o esquema b) A Manutenção será o segundo Departamento de Serviços a ser alocado, porque ele também mais presta serviços ao Almoxarifado e ao Controle de Qualidade do que deles recebe. Apesar de efetuar trabalhos à Administração Geral, faz em valor não muito relevante e, além disso, a Adm.Geral não mais receberá custo de ninguém, pois já estará com saldo zero. Da mesma forma que a própria Administração Geral, seus custos serão distribuídos também aos Departamentos de Produção que dela se beneficiaram. 31 Roberto Maranhão -

32 Aplicando o esquema c) Que o Almoxarifado terá seus custos rateados aos Departamentos que fizeram uso de seus préstimos, exceto aos que já foram alvo de distribuição. d) Que o Controle de Qualidade, apesar de prestar às vezes serviços à Manutenção, terá seus custos alocados somente aos Departamentos de Produção que dela fizeram uso, já que os demais Departamentos de Serviços foram distribuídos. Ficou em último lugar, pois majs recebe benefícios da Manutenção do que presta a ela 32 Roberto Maranhão -

33 Aplicando o esquema Adm Geral - Aluguel 33 Roberto Maranhão - Aluguel rateado proporcionalmente à área ocupada

34 Aplicando o esquema Adm Geral - Energia 34 Roberto Maranhão - Energia não medida inicialmente rateada pelo número de pontos de força

35 Aplicando o esquema Adm Geral - Restante 35 Roberto Maranhão - Rateio final pelo número de pessoas em cada departamento.

36 Aplicando o esquema Manutenção 36 Roberto Maranhão - Rateio com base no número de horas trabalhadas para cada departamento

37 Aplicando o esquema Almoxarifado 37 Roberto Maranhão - Almoxarifado está agora com $ $ do Quadro Inicial + $ de Aluguel + $6.000 de Energia + $9.000 de MOI, Materiais e Depreciação + $ da Manutenção Para a Usinagem $ Para a Cromeação $ Para a Montagem $ Total $

38 Aplicando o esquema Qualidade 38 Roberto Maranhão - Rateado pelo número de testes aplicados

39 Resultado parcial  Produção Usinagem$ Cromeação$ Montagem$ Total$ Roberto Maranhão -

40 Horas máquina de cada produto 40 Roberto Maranhão -

41 Resultado Final 41 Roberto Maranhão -

42 42 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

43 43 Tópico Avançado em Custos 1 Escolha da Estrutura de Custos MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

44 Caracterização Neste tópico, o objetivo é discutir sobre a escolha de estruturas de custos para as empresas, como reflexo da estratégia de negócios adotada. Assim, a empresa tem a possibilidade de, por um lado, fazer opção por uma estrutura na qual predominam gastos variáveis, com poucos custos fixos. Alternativamente, ela pode optar por uma estrutura com elevado volume de custos fixos e poucos gastos variáveis. Para a avaliação das alternativas, serão apresentados diversos conceitos, que são consolidados no final com a tarefa de escolha entre 2 ou mais estruturas de custos. 44 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

45 45 Margem de Contribuição MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

46 Custos Fixos X Custos Variáveis Custos Variáveis Acompanham diretamente os volumes de produção e/ou de vendas da empresa. Quanto maior o volume de venda, maior será o custo variável total da empresa. Trazem pouco risco para a empresa. Exs: matéria-prima, mão-de- obra direta, energia (parte) e comissões de venda. Custos Fixos Dentro de certos limites, independem dos volumes de produção e vendas. Trazem um grau de risco maior para a empresa, pois tem que ser pagos independentemente dos resultados obtidos. Exs: aluguéis, depreciação, salários de supervisores, gastos administrativos, publicidade, etc. 46 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

47 Margem de Contribuição (MC) – 3 Formas de Cálculo É a diferença entre a receita de venda do produto e o valor do seu custo variável. Mostra qual o valor que irá contribuir para pagar os custos fixos da empresa ou, no caso de estes já estarem quitados, para gerar lucro adicional. 47 MC (unitária) = Preço – Custo Variável Unitário MC (total) = Receita – Custo Variável Total MC% = Preço – Custo Variável Unitário Preço MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

48 Exemplos para os 3 Casos Dados: –Preço unitário de venda: R$ 60,00. –Custo variável unitário: R$ 40,00. –Quantidade vendida: unidades. MC (unitária) = 60,00 – 40,00 = R$ 20,00 MC (total) = (60,00 * 1.000) – (40,00 * 1.000) = – = R$ ,00 MC% = 60,00 – 40,00 = 20,00 = 0,3333 = 33,33% 60,00 60,00 48 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

49 49 Ponto de Equilíbrio MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

50 Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) PEC unid. = ponto de equilíbrio contábil (em unidades). PEC $ = ponto de equilíbrio contábil (em R$). CF = total de custos e despesas fixas (exceto juros). p = preço unitário de venda do produto. CV m = total unitário de custos e despesas variáveis do produto. MC% = margem de contribuição percentual. Interpretação: volume mínimo de vendas que a empresa precisa manter para não ter lucro nem prejuízo. 50 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

51 Exemplo para o PEC (em unidades e em R$) Dados: –Preço unitário de venda: R$ 60,00. –Custo variável unitário: R$ 40,00. –Custo fixo total da empresa: R$ 4.200, = 210 unidades = R$ ,00. Ou seja, para arcar com seus custos fixos, sem ter lucro nem prejuízo, a empresa precisará vender 210 unidades. Ou ainda, gerar um receita de R$ ,00. MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

52 Confirmando o Resultado Resultado Unitário Resultado Total Receitas (-) Custo Variável(40)(8.400) (=) Margem de Contribuição (-) Custo Fixo-(4.200) (=) Lucro Operacional-0 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

53 Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) – Meta Fixa de Lucro PEE unid. = ponto de equilíbrio econômico (em unidades). PEE $ = ponto de equilíbrio econômico (em R$). CF = total de custos e despesas fixas (exceto juros). L min = lucro mínimo desejado (em R$). p = preço unitário de venda do produto. CV m = total unitário de custos e despesas variáveis do produto. MC% = margem de contribuição percentual. Interpretação: volume mínimo de vendas que a empresa precisa manter para atingir determinado patamar de lucros (em R$). 53 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

54 Exemplo para o PEE (em unidades e em R$) Dados: –Preço unitário de venda: R$ 60,00. –Custo variável unitário: R$ 40,00. –Custo fixo total da empresa: R$ 4.200,00. –Lucro mínimo desejado: R$ 2.000,00 54 = 310 unidades = R$ ,00. Ou seja, para arcar com seus custos fixos e atingir o lucro mínimo desejado, a empresa precisará vender 310 unidades. Ou ainda, gerar uma receita de R$ ,00. MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

55 Confirmando o Resultado Resultado Unitário Resultado Total Receitas (-) Custo Variável(40)(12.400) (=) Margem de Contribuição (-) Custo Fixo-(4.200) (=) Lucro Operacional MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

56 Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) – Meta % de Lucro PEE unid. = ponto de equilíbrio econômico (em unidades). PEE $ = ponto de equilíbrio econômico (em R$). CF = total de custos e despesas fixas (exceto juros). %Lucro = lucro mínimo desejado (em %, em relação à receita). p = preço unitário de venda do produto. CV m = total unitário de custos e despesas variáveis do produto. MC% = margem de contribuição percentual. Interpretação: volume mínimo de vendas que a empresa precisa manter para atingir determinado percentual de lucros em relação à receita. 56 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

57 Exemplo para o PEE (em unidades e em R$) Dados: –Preço unitário de venda: R$ 60,00. –Custo variável unitário: R$ 40,00. –Custo fixo total da empresa: R$ 4.200,00. –Meta de lucro: 10% da receita 57 = 300 unidades = R$ ,00. Ou seja, para arcar com seus custos fixos e atingir o lucro mínimo desejado, a empresa precisará vender 300 unidades. Ou ainda, gerar uma receita de R$ ,00. MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

58 Confirmando o Resultado Resultado Unitário Resultado Total Receitas (-) Custo Variável(40)(12.000) (=) Margem de Contribuição (-) Custo Fixo-(4.200) (=) Lucro Operacional MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

59 59 Ponto de Equilíbrio para Dois ou Mais Produtos MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

60 O Caso de Dois ou Mais Produtos Para o caso de mais de um produto ou serviço, só é válido o uso das fórmulas baseadas em resultados monetários (em R$), pois não existe uma quantidade de equilíbrio. Naturalmente, essa lógica pressupõe que se mantenha a mesma distribuição de vendas entre os produtos atualmente existente ou, em caso de nova empresa, uma distribuição presumida. Para se calcular a margem de contribuição percentual, usa-se as receitas e gastos variáveis totais, ou então, uma média ponderada das margens de contribuição percentuais de cada produto. 60 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

61 Exemplo Dados: –Preço unitário de venda do produto 1: R$ 10,00. –Custo variável unitário do produto 1: R$ 5,00. –Despesa variável unitária do produto 1: R$ 1,00. –Preço unitário de venda do produto 2: R$ 20,00. –Custo variável unitário do produto 2: R$ 11,00. –Despesa variável unitária do produto 2: R$ 3,00. –Percentual de vendas: 20% para o produto 1 e 80% para o produto 2. –Custo fixo total da empresa: R$ 1.500,00 / mês. –Despesa fixa total da empresa: R$ 2.500,00 / mês. Determinar o ponto de equilíbrio contábil (PEC) da empresa, em quantidade e em receitas. Verifique o resultado através de uma pequena DRE. 61 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

62 Solução 1.Cálculo das margens de contribuição %, para cada produto: Produto 1: MC% = (10 – 5 – 1) / 10 = 0,40 = 40% Produto 2: MC% = (20 – 11 – 3) / 20 = 0,30 = 30% 2.Cálculo da margem de contribuição média, ponderando pela participação de cada produto no total: MC% Média = (40 * 0,20) + (30 * 0,80) = = 32% = 0,32 62 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

63 Solução 3.Cálculo do ponto de equilíbrio contábil monetário, usando a margem de contribuição % média: PEC $ = ( ) / 0,32 PEC $ = R$ ,00 Assim, se a empresa vender um montante de R$ , ela não terá nem lucro nem prejuízo. Obviamente, assume-se que tal volume de vendas corresponda a 20% para o produto 1 e 80% para o produto MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

64 Confirmando o Resultado Prod. 1Prod. 2Total Receitas2.500, , ,00 (-) Custo Variável(1.500,00)(7.000,00)(8.500,00) (=) Margem Contrib.1.000, , ,00 (-) Custo Fixo--(4.000,00) (=) Lucro Operac.--0,00 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

65 65 Alavancagem Operacional MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

66 Alavancagem Operacional Alavancagem Operacional é a utilização de custos fixos operacionais (em vez de custos variáveis operacionais) como forma de potencialmente aumentar o LAJIR (“lucro operacional”) da empresa. Ela representa a variação do lucro operacional quando as vendas variam 1%, tanto para mais quanto para menos, considerando a estrutura de custos da empresa. 66 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

67 Alavancagem Operacional O Grau de Alavancagem Operacional (GAO) é dado por: Por exemplo, se GAO = 3,0, um aumento de 1% nas vendas gera um aumento de 3% no lucro operacional. Já uma redução de 1% nas vendas reduz em 3% o lucro operacional. 67 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

68 GAO – Exemplo A empresa SuperPosters fabrica cartazes, que ela venda a R$ 10 / unid. Sendo o custo variável desses cartazes de R$ 5 / unid. e o custo fixo operacional de R$ 2.500,00, responda: –Calcule a receita de vendas, os custos e o LAJIR para os níveis de vendas de 500, 1000 e 1500 unidades. –Qual é o GAO para o nível de vendas de unidades? O que ele significa? 68 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

69 Solução Um aumento de 1% nas vendas gera um aumento de 2% no LAJIR (lucro operacional). Uma queda de 1% nas vendas gera uma queda de 2% no LAJIR. 69 = 2,0 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

70 Considerações sobre o GAO O Grau de Alavancagem Operacional é calculado considerando-se um volume-base de vendas. Ou seja, para cada quantidade vendida, tem-se um GAO diferente. Quanto maior o GAO, maiores serão as oscilações que o Lucro Operacional sofrerá para pequenas variações nas vendas. Ou seja, quanto maior o GAO, mais arriscada pode ser considerada a empresa. O risco a que a empresa está sujeita devido à utilização de alavancagem operacional é um dos principais fatores do chamado Risco de Negócio, sendo de difícil modificação no curto prazo. 70 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

71 71 A Escolha da Estrutura de Custos MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

72 Custos Fixos e Alavancagem Operacional Quanto maiores forem os custos operacionais fixos, maior será o GAO da empresa. A empresa pode realizar trade-offs entre custos fixos e variáveis para alterar o seu GAO. No planejamento de longo prazo de sua estrutura de custos, a empresa terá à sua disposição várias estruturas de custos, com diferentes composições entre custos fixos e variáveis. 72 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

73 Decisões de Estruturas: O Trade-Off entre Custos Fixos e Variáveis Alguns exemplos dessa escolha: –Mecanizar mais a produção e aumentar os custos fixos ou manter uma estrutura menos mecanizada e ter mais custos variáveis. –Pagar salários fixos ou variáveis. Em uma decisão como essa, diversos fatores têm que ser levados em conta, já que a adoção de uma determinada estrutura de produção irá amarrar uma série de decisões futuras da empresa, reduzindo ao mínimo as possibilidades de alterações, no curto prazo, da alavancagem operacional e do risco de negócio da empresa. 73 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

74 Comparando Estruturas de Custos com Mais e Menos Custos Fixos 74 Estrutura com Mais Custos Fixos Estrutura com Mais Custos Variáveis Empresas mais mecanizadas Empresas com mais mão-de-obra direta Mais alavancagem operacionalMenos alavancagem operacional Maior risco de negócioMenor risco de negócio Perdas maiores abaixo do PECPerdas menores abaixo do PEC Ganhos maiores acima do PECGanhos menores acima do PEC Resumo: estrutura mais arriscada, mas que permite maiores ganhos, assim como maiores perdas. Resumo: estrutura mais conservadora, que não permite muitos ganhos, nem muitas perdas. MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

75 Exemplo: Escolha de uma Estrutura de Custos Você está organizando um curso de Varejo para executivos de empresas, com 1 dia de duração. Cada participante do curso pagará uma inscrição de R$ 200,00. Os custos com material e refeições serão da ordem de R$ 120,00 por aluno. Com relação ao pagamento do instrutor, ele ofereceu 3 propostas para a empresa: –Opção 1: Uma taxa fixa de R$ 2.000,00. –Opção 2: Uma taxa fixa de R$ 1.400,00 mais 5% sobre as receitas de inscrições. –Opção 3: 20% das receitas de inscrições. 1.Qual o ponto de equilíbrio de cada alternativa? 2.Quais os resultados de cada estrutura (0 a 70 alunos)? 3.Quais os riscos e benefícios de cada estrutura? 75 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

76 (a) Ponto de Equilíbrio 76 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

77 (b) Tabelas de Resultados 77 Nº Alunos Receitas (-) Custo Var.0(1.200)(2.400)(3.600)(4.800)(6.000)(7.200)(8.400) (-) Custo Fixo(2.000) (=) LAJIR(2.000)(1.200)(400) Nº Alunos Receitas (-) Custo Var.0(1.300)(2.600)(3.900)(5.200)(6.500)(7.800)(9.100) (-) Custo Fixo(1.400) (=) LAJIR(1.400)(700) Nº Alunos Receitas (-) Custo Var.0(1.600)(3.200)(4.800)(6.400)(8.000)(9.600)(11.200) (-) Custo Fixo (=) LAJIR MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

78 (c) Análise dos Resultados Estrutura A (R$ fixos): mais risco e melhor desempenho para uma demanda alta. Estrutura B (R$ fixos + 5% da receita): risco intermediário e bom desempenho para níveis intermediários de alunos. Estrutura C (20% da receita): baixo risco e melhor desempenho para uma demanda mais baixa. 78 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

79 79 Tópico Avançado em Custos 2 Comportamento dos Custos MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

80 Caracterização Neste tópico, o objetivo é discutir sobre o comportamento dos custos nas empresas, apresentando estruturas mais próximas da realidade empresarial. Tipicamente, é adotada a classificação dos custos em fixos e variáveis. Contudo, veremos que existem pressupostos importantes para essa classificação. Adicionalmente, serão discutidas maneiras de se determinar como se comportam as funções de custos nas empresas, e ainda, como determiná-las. 80 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

81 81 Pressupostos da Classificação dos Custos em Fixos e Variáveis MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

82 Retomando a Classificação Original Custos Variáveis Acompanham diretamente os volumes de produção e/ou de vendas da empresa. Quanto maior o volume de venda, maior será o custo variável total da empresa. Trazem pouco risco para a empresa. Exs: matéria-prima, mão-de- obra direta, energia (parte) e comissões de venda. Custos Fixos Dentro de certos limites, independem dos volumes de produção e vendas. Trazem um grau de risco maior para a empresa, pois tem que ser pagos independentemente dos resultados obtidos. Exs: aluguéis, depreciação, salários de supervisores, gastos administrativos, publicidade, etc. 82 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

83 O Conceito de Direcionador de Custos Direcionador de Custos ou Determinante de Custos é qualquer fator que afeta os custos totais de um produto ou serviço. Em outras palavras, uma mudança no valor do direcionador de custos implicará em uma alteração nos custos totais de um produto ou serviço. Assim, pode-se redefinir os conceitos de custos fixos e variáveis: –Custos Variáveis: são os que variam conjuntamente de acordo com mudanças em um ou mais direcionadores de custos. –Custos Fixos: são aqueles cujos valores não sofrem a influência direta dos direcionadores de custos, ao menos dentro de uma faixa relevante de variação. 83 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

84 Pressupostos da Classificação dos Custos em Fixos e Variáveis 1.Todo custo é definido como fixo ou variável em relação a um determinado objeto de custo específico. Por exemplo, considere um contrato de consultoria empresarial, no qual a remuneração é de R$ 200 por hora. Para um cliente específico, foi fechado um contrato de trabalho de 50 horas (totalizando um custo de R$ ), independente do tempo efetivamente gasto. Neste caso, para o cliente, o custo de mão-de-obra é variável em relação ao número de horas contratadas, mas é fixo em relação ao tempo efetivamente gasto na atividade da consultoria. 84 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

85 Pressupostos da Classificação dos Custos em Fixos e Variáveis 2.O período de tempo do custo (especialmente o fixo) deve ser especificado. Por exemplo, para ter suas atividades funcionando em determinado local, uma empresa paga o valor fixo de R$ por mês, a título de aluguel. Após 1 ano, o aluguel será reajustado para R$ por mês. Trata-se claramente de um custo fixo, pois independe do valor de qualquer direcionador de custos. O fato do valor ser reajustado após 1 ano não muda essa condição, uma vez que o valor de R$ tem validade por 1 ano. Após isso, ele será revisto. 85 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

86 Pressupostos da Classificação dos Custos em Fixos e Variáveis 3.Os custos totais são lineares, ou seja, se comportam como uma linha reta contínua. O padrão clássico de comportamento dos custos é apresentado nos gráficos abaixo (variável x fixo): 86 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha. R$ Qtde R$ Qtde

87 Pressupostos da Classificação dos Custos em Fixos e Variáveis 4.Existe apenas um direcionador de custo. As influências de outros possíveis direcionadores de custos no custo total são consideradas pouco relevantes. Por exemplo, considere o caso de uma posição em uma indústria na qual o empregado desenvolva parte do trabalho manualmente e parte usando uma máquina. Neste caso, embora tanto o número de horas-máquina quanto o número de horas de trabalho do empregado possam ser considerados como direcionadores de custo, apenas um dos dois deverá sê-lo (em princípio), devendo o outro ficar em segundo plano. 87 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

88 Pressupostos da Classificação dos Custos em Fixos e Variáveis 5.As variações do nível do direcionador de custos estão dentro do intervalo que interessa (faixa na qual a relação entre custo e direcionador é válida). Por exemplo, suponha o caso de uma transportadora que utilize caminhões com capacidade de carga de 15 toneladas para transportar produtos da cidade A para a cidade B. O custo de combustível para essa viagem (desprezando-se a influência do peso no consumo do mesmo) é de R$ 500,00. Assim, o gasto de combustível é fixo para qualquer quantidade transportada até 15 toneladas (intervalo que interessa). Acima disso, será necessário usar outro caminhão para transportar os produtos, e o custo de combustível aumentará. 88 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

89 89 Funções de Custos MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

90 Definição Uma função de custos é uma relação matemática que descreve como o custo total de um determinado objeto de custo se comporta em relação ao seu principal direcionador de custos. Com base nos pressupostos anteriores, em especial, a linearidade dos custos (pressuposto 3), pode-se definir, de maneira geral, uma função linear de custo pela seguinte relação: Y = a + bX 90 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

91 Parâmetros de uma Função de Custos Y = a + bX Em que: X = valor que será assumido pelo direcionador de custos adequado. a = constante ou intercepto da função, representativo do custo fixo, que é independente do valor assumido pelo direcionador de custos, para o intervalo que interessa. b = declividade ou coeficiente de inclinação, representativo do custo variável por unidade, mostrando qual o impacto que o aumento de 1 unidade no direcionador de custos trará sobre o custo total da empresa. Y = valor do custo total para determinado valor X do direcionador de custos. 91 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

92 Exemplo de Determinação de Funções de Custos Suponha que determinada empresa está fazendo um contrato de utilização de uma linha dedicada de telefone entre Rio de Janeiro e São Paulo, com ramais em cada uma das duas localidades. São consideradas 3 alternativas de planos: 1.Pagar R$ 0,50 por minuto de ligação. 2.Pagar um valor fixo de R$ por mês. 3.Pagar um valor fixo de R$ 300 por mês, mais R$ 0,20 por minuto de ligação. 92 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

93 Analisando o plano 1 Plano 1: pagar R$ 0,50 por minuto de ligação. Neste caso, o custo é estritamente variável. O direcionador de custos é o número de minutos de ligação, ou seja, quanto maior o tempo das ligações, maior será o custo telefônico. Por fim, não há custos fixos. Assim, a função do custo total (Y) em função do número de minutos (X) será dada por: Y = 0,50X 93 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

94 Analisando o plano 2 Plano 2: pagar um valor fixo de R$ por mês. Neste caso, o custo é estritamente fixo, pois o valor do plano não se altera em função do número de minutos de ligações efetuadas (manteremos o mesmo direcionador para comparação dos planos). Não há custos variáveis. Assim, a função do custo total (Y) em função do número de minutos (X) será dada por: Y = MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

95 Analisando o plano 3 Plano 3: pagar um valor fixo de R$ 300 por mês, mais R$ 0,20 por minuto de ligação. Neste caso, o custo tem uma parte fixa (R$ 300 por mês) e outra variável (R$ 0,20 por minuto). O direcionador de custos é o número de minutos de ligação, ou seja, quanto maior o tempo das ligações, maior será o custo telefônico. Assim, a função do custo total (Y) em função do número de minutos (X) será dada por: Y = ,20X 95 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

96 Visão Gráfica do Plano 1 96 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

97 Visão Gráfica do Plano 2 97 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

98 Visão Gráfica do Plano 3 98 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

99 Comparando Graficamente os 3 Planos 99 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

100 Determinando-se os Pontos de Equivalência Entre o plano 1 e o plano 3: Y 1 = Y 3 0,50X = ,20X 0,50X – 0,20X = 300 0,30X = 300 X = 300 / 0,30 X = minutos Assim, para minutos, os planos 1 e 3 trarão o mesmo custo. Como se pode ver pelo gráfico, abaixo desse valor, o plano 1 será mais barato. Acima de minutos, será o plano MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

101 Determinando-se os Pontos de Equivalência (cont.) Entre o plano 2 e o plano 3: Y 2 = Y = ,20X – 300 = 0,20X 0,20X = 700 X = 700 / 0,20 X = minutos Assim, para minutos, os planos 2 e 3 trarão o mesmo custo. Como se pode ver pelo gráfico, abaixo desse valor, o plano 3 será mais barato. Acima de minutos, será o plano MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

102 Comparação Final Assim, a escolha do plano de custos deve se pautar pela expectativa de consumo de minutos de ligações pela empresa. Em resumo: Até 999 minutos: plano 1 mais barato minutos: planos 1 e 3 equivalentes. De a minutos: plano 3 mais barato minutos: planos 2 e 3 equivalentes. Mais de minutos: plano 2 mais barato. Como se pode ver, o conhecimento das funções de custos facilita sobremaneira a análise de alternativas. No próximo tópico, será mostrado como estimar matematicamente uma função de custos. 102 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

103 103 Estimação de uma Função de Custos - Etapas MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

104 Contextualização O objetivo, a partir daqui, é demonstrar como uma função linear de custos pode ser estimada a partir de um conjunto de dados de observações anteriores. Para isso, a metodologia principal a ser utilizada será a regressão linear, cujo critério é determinar o valor para os coeficientes a e b da função de custo, a partir de dados previamente observados para X (direcionador de custo) e Y (valor total dos custos). A seguir, será apresentada a explicação sobre como tal processo é desenvolvido. 104 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

105 Etapas para a Estimação da Função de Custos 1.Escolha da Variável Dependente (Valor Total dos Custos): é necessário, em primeiro lugar, determinar o comportamento de quais custos serão estimados. Por exemplo, se o objetivo é analisar o comportamento do custo de mão-de-obra, deve-se delimitar qual a abrangência dos funcionários que será considerada. 2.Identificação do(s) Direcionador(es) de Custo: deve- se identificar qual direcionador apresenta uma relação econômica plausível com a variável dependente. Adicionalmente, tal indicador deve ter uma mensuração razoavelmente precisa e economicamente viável de ser obtida. 105 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

106 Etapas para a Estimação da Função de Custos A escolha do direcionador deve buscar uma relação de causa e efeito, ou seja, variações no direcionador implicam em variações no custo. Alguns modos para o surgimento dessa relação: a)Relação física entre o custo e o direcionador. Ex: unidades físicas como direcionador do custo total de materiais (mais produtos implicam em maior gasto de material). b)Relação contratual. Ex: o caso anterior do contrato telefônico (mais minutos implicam em maior custo, exceto no plano 2). c)Relação derivada do tipo de operação. Ex: número de peças componentes como direcionador dos custos de design de um produto (é intuitivo que quanto mais complexo o produto, maior será seu custo de design). 106 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

107 Etapas para a Estimação da Função de Custos Três observações sobre a escolha do(s) direcionador(es): a)A escolha deve considerar uma relação razoável de causa e efeito. Nem sempre, a existência de fortes correlações justificam o uso de determinada variável como direcionador (ex: gasto de material como direcionador do gasto de mão-de- obra). b)Se for o adequado o uso de um direcionador para parte dos custos, e outro direcionador para o restante, é mais interessante que a análise seja feita separadamente. c)É possível o uso de mais de um direcionador para o mesmo custo, mas isso aumenta bastante a complexidade da estimação, não sendo foco de análise deste curso. 107 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

108 Etapas para a Estimação da Função de Custos 3.Coleta dos Dados sobre a Variável Dependente (valor dos custos) e o(s) direcionador(es): neste momento, deve-se levantar dados que permitam a realização de uma análise mais adequada. Em princípio, quanto mais dados, melhor. 4.Representação Gráfica dos Dados: a construção de um gráfico de dispersão, com base nos valores do direcionador (eixo X) e dos custos (eixo Y), permite uma visualização prévia do tipo de comportamento do custo em relação a seu direcionador escolhido. Se for usado mais de um, é feito um gráfico para cada direcionador. 108 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

109 Etapas para a Estimação da Função de Custos 5.Estimação da Função de Custo: essa é a etapa na qual a função de custo será construída. Tecnicamente, o conceito da regressão é a determinação dos valores de a e b da função de custos, definida abaixo: Y = a + bX Diversos valores podem ser atribuídos a a e b. Cada um deles gerará uma função distinta. A ideia da regressão linear é minimizar o erro de previsão do custo, usando como referência os valores já coletados até então. 109 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

110 Etapas para a Estimação da Função de Custos Pode-se demonstrar que isso ocorrerá quando a e b forem determinados pelas seguintes fórmulas: Para ilustrar o cálculo, será utilizado o seguinte exemplo genérico (no quadro): 110 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha. YX

111 111 Estimação de uma Função de Custos - Exemplo MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

112 Dados Iniciais Para avaliar o comportamento do custo de mão-de-obra indireta, determinada empresa considerou duas possibilidades de direcionadores de custo: (a) horas-máquina; e (b) horas de mão-de-obra direta. Foram levantados os seguintes dados de 12 semanas de trabalho: 112 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha. SemanaCusto de MOINº H-Máq.Nº Horas-MOD 1$ h30 h 2$ h35 h 3$ h36 h 4$ h20 h 5$ h47 h 6$ h45 h 7$ h44 h 8$ h38 h 9$ h70 h 10$ h30 h 11$ h29 h 12$ h38 h

113 Etapas 1.Definição da Variável Dependente: é o custo de mão- de-obra indireta (MOI). 2.Identificação dos Direcionadores de Custo: foram adotados dois, alternativamente: (a) horas-máquina e (b) horas-MOD. 3.Coleta dos Dados: os dados foram apresentados anteriormente, para 12 semanas de trabalho. 4.Representação Gráfica: nos slides seguintes, serão apresentados os gráficos de dispersão do custo de MOI contra cada um dos dois direcionadores de custos selecionados. 113 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

114 Gráfico de Dispersão: custo de MOI x horas-máquina 114 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

115 Gráfico de Dispersão: custo de MOI x horas-MOD 115 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

116 Comparando os Dois Gráficos Aparentemente, a utilização das horas-máquinas como direcionador de custo se mostrou mais adequada do que a de horas-MOD, em função de um melhor ajustamento dos dados ao modelo (dado pela reta de regressão). 116 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

117 Cálculo das Retas de Regressão Utilizando-se os procedimentos anteriormente descritos, são obtidos os seguintes resultados para cada direcionador: Modelo com horas-máquina: a = 300,98b = 10,31 Y = 300, ,31X Modelo com horas-MOD: a = 744,67b = 7,72 Y = 744,67 + 7,72X 117 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

118 Análise dos Resultados A partir dos resultados previstos, pode-se prever o valor do custo para determinada quantidade do direcionador. Por exemplo, supondo a elaboração de um novo produto, o novo custo de MOI poderia ser previsto por um dos modelos. Assumindo que esse novo produto demandaria 72 horas-máquina e 21 horas-MOD, seu custo previsto para a MOI seria igual a: Critério H-Máq.: Y = 300, ,31X Y = 300, ,31 (72) = R$ 1.043,30 Critério H-MOD: Y = 744,67 + 7,72X Y = 744,67 + 7,72 (21) = R$ 906, MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

119 Mas qual dos dois critérios é o mais correto? Algumas pistas para a resposta a essa pergunta: 1.Plausibilidade econômica: embora ambos os indicadores sejam razoáveis para direcionar o custo de mão-de-obra indireta (MOI), geralmente, um deles tem uma relação mais razoável. Por exemplo, se a fábrica for muita automatizada, o indicador baseado em horas-máquina será mais adequado. 2.Grau de ajuste da reta de regressão aos pontos: pelo gráfico de dispersão, percebe-se que há um ajuste melhor no critério de horas-máquina. 3.Valor do coeficiente de declividade da regressão: pelas estimativas feitas, cada hora-máquina a mais de produção eleva o custo em R$ 10,31, enquanto cada hora de mão-de- obra gera um acréscimo de R$ 7,72. Assim, a relação parece ser mais clara no primeiro caso. 119 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

120 Importância da Escolha do Direcionador Correto Os resultados sugerem, então, que o direcionamento pelas horas-máquina é mais adequado. Assim, para a nova situação apresentada (72 h-maq. e 21 h-MOD), este modelo preveria um custo total de R$ 1.043,30. Assim, se o custo real para essa condição em determinado período for de R$ 970,00, a empresa terá obtido um bom resultado, já que terá gastado menos do que se preveria. Todavia, se fosse usado o modelo de h-MOD, a previsão de custo seria de R$ 906,79. Assim, equivocadamente, se sugeriria a necessidade de um esforço de redução de custos. 120 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

121 Limitação ao Intervalo de Interesse A utilização da regressão linear como forma de previsão é mais adequada quando os valores do direcionador estiverem dentro da mesma faixa dos dados coletados originalmente. Por exemplo, os dados coletados apontam um consumo de horas-máquina que vai de 46 horas a 96 horas. Assim, para esse intervalo, as previsões tenderão a ser boas. Embora seja possível prever o comportamento dos custos fora desse intervalo, isso não é recomendado, pois não se sabe, de fato, como os custos se comportam fora dessa faixa. 121 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

122 122 Comportamento dos Custos Fora da Faixa de Interesse MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

123 Comportamento dos Custos Fixos Fora da faixa de interesse, os custos fixos tenderão a se manter fixos, porém, em outros patamares. Por exemplo, em uma escola infantil que trabalha com até 20 alunos por turma, se a demanda para determinada série ultrapassar essa quantidade, ter- se-á demanda para uma nova turma. Assim, o custo de salários de professores aumentará para um novo patamar. 123 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

124 Comportamento dos Custos Variáveis 124 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha. No caso dos custos variáveis unitários, a tendência fora da faixa de interesse é um comportamento como mostrado na figura ao lado. Nota-se que o custo decresce até determinado ponto, mantém-se estável dentro de uma faixa de operações (faixa relevante) e, a partir daí, cresce novamente. A explicação para isso está nas chamadas economias e deseconomias de escala.

125 Economias de Escala Em essência, uma economia de escala pode ser definida como a redução do custo de fabricação / prestação de serviços, em função de ganhos obtidos com o aumento do volume de operações. No caso dos materiais diretos, dois fatores principais justificam a ocorrência de ganhos de escala: –Aumento da eficiência no consumo dos materiais: consegue-se fazer o mesmo (ou mais) que antes, mas com um consumo menor de material. –Redução do custo de aquisição pelo aumento do volume: geralmente, paga-se menos por unidade quando o volume de compras é maior. Assim, o custo unitário cai. 125 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

126 Economias de Escala (cont.) As economias de escala podem ser percebidas mais claramente ainda no caso da mão-de-obra. Assim, é natural que, para fabricar as primeiras unidades, leve-se mais tempo, enquanto as posteriores são feitas mais rapidamente, por conta de uma maior experiência no processo de fabricação. No caso de prestação de serviços, tal ganho de escala é mais nítido ainda. Por exemplo, considere o caso de um instrutor que ministrará determinado curso pela primeira vez. Claramente, o custo de preparação do curso é muito maior nessa vez do que nas ofertas subsequentes, quando serão feitos apenas ajustes. 126 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

127 Deseconomias de Escala Por sua vez, uma deseconomia de escala pode ser definida como o aumento do custo de fabricação / prestação de serviços, em função de uma redução de eficiência em caso de aumento muito grande do volume de operações da empresa. Diversos exemplos podem ser utilizados para explicar essa ideia, que é mais nítida quando se trabalha com grande volume de operações na empresa. Algumas delas serão comentadas a seguir. 127 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

128 Deseconomias de Escala –Dificuldade de acesso a matérias-primas pelo mesmo preço, em função de escassez das mesmas no mercado. –Dificuldade de gerenciamento de grandes estoques de matéria- prima. –Cansaço ou fadiga dos funcionários, o que dificulta a manutenção do mesmo nível de produtividade no caso de horas-extras. –Custo de contratação, remuneração e treinamento de funcionários adicionais, o que encarece o custo de mão-de-obra. –Esgotamento de recursos naturais (ex: na utilização de um terreno para plantação). –Etc. 128 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

129 129 Tópico Avançado em Custos 3 Avaliação da Lucratividade de Produtos MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

130 Caracterização Neste tópico, o objetivo é discutir a comparação entre 2 ou mais produtos e ou serviços, de maneira a se tentar identificar quais deles são os mais rentáveis para a empresa. Tal discussão passa pela definição dos critérios de rateio, do uso da margem de contribuição e pela limitação da capacidade produtiva da empresa. Nesse sentido, serão apresentadas ferramentas que permitam a definição dos produtos mais rentáveis, evitando-se que decisões equivocadas sejam tomadas pelos gestores das empresas. 130 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

131 131 Custos Diretos, Indiretos e Critérios de Rateio MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

132 Custos Diretos e Indiretos Quando se trabalha com 2 ou mais produtos, é conveniente adotar uma outra classificação de custos, além da que divide os custos em fixos e variáveis. Nessa nova classificação, os custos podem ser: –Diretos: são aqueles que são claramente identificados com um determinado produto ou serviço oferecido pela empresa. –Indiretos: são os custos que não conseguem ser claramente identificados com um determinado produto ou serviço. Sendo assim, deverão ser rateados para serem atribuídos. A grande maioria dos custos variáveis são diretos, e a grande maioria dos custos fixos são indiretos, mas essa relação não precisa necessariamente se verificar. Ou seja, as duas classificações são independentes entre si. 132 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

133 Custos Fixos e Variáveis x Diretos e Indiretos Custos DiretosCustos Indiretos Custos Variáveis Associados a cada produto e acompanham a produção. Ex: matéria-prima. Não-associados a um produto, mas acompanham outro direcionador. Ex: custo de manutenção de uma máquina. Custos Fixos Associados a cada produto, mas não acompanham a produção. Ex: salário do supervisor de produção de cada produto. Não-associados a um produto e não acompanham a produção. Ex: salário do gerente de produção. 133 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

134 Atribuindo Custos aos Produtos No caso dos custos diretos, a atribuição já é clara, pois estes já estão claramente identificados com cada produto. No caso dos custos indiretos, como não há essa clara identificação, é necessária a utilização de algum critério de rateio para se fazer a distribuição desses custos. Rateio é a utilização de alguma base de cálculo como forma de se determinar qual o percentual dos custos indiretos que será atribuído a cada produto. Este critério pode ser, dentre outros: partes iguais, materiais usados mão-de-obra direta, horas de mão-de-obra, etc. Sempre que o critério envolver custos monetários, deverão ser utilizados os valores totais do custo (ex: custo total de matéria- prima), para se evitar distorções causadas pela diferença de volume de venda entre os produtos. 134 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

135 Um Exemplo Inicial O Laboratório XYZ realiza 3 tipos de exames: Glicose, Lipidograma e Hemograma, cujos custos diretos, preços de venda e quantidades realizadas (por ano) estão dados abaixo: Seus custos indiretos anuais são: Aluguel: $ ; Energia: $ ; Salários Indiretos: $ ; Depreciação: $ ; Material de Consumo: $ ; Seguros: $ Eles são atribuídos aos produtos com base no gasto total com materiais de laboratório. Calcule o lucro total de cada exame e da empresa no ano. Qual o lucro unitário de cada exame? 135 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

136 Solução Cálculo do custo indireto total: = = R$ Cálculo da base de rateio (gasto total com materiais de laboratório): Glicose: $ 3 x = $ Lipidograma:$ 4 x 4.200= $ Hemograma:$ 3 x = $ Total:= $ MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

137 Solução Cálculo do % de rateio (com base no resultado anterior): Glicose: / = 49,18% Lipidograma: / = 15,30% Hemograma: / = 35,52% Total:= 100,00% Aplicação da base de rateio aos custos indiretos: Glicose: 49,18% x = $ Lipidograma:15,30% x = $ Hemograma:35,52% x = $ Total:= $ MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

138 Solução Cálculo do custo direto total para cada tipo de exame: Glicose: $ 3,75 * = $ Lipidograma:$ 5,75 * = $ Hemograma:$ 4,25 * = $ Total:= $ Cálculo do custo total (direto + indireto): Glicose: $ $ = $ Lipidograma:$ $ = $ Hemograma:$ $ = $ Total:= $ MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

139 Solução Cálculo do lucro total para cada tipo de exame: Glicose: ($ 10,00 * ) – = $ Lipidograma:($ 22,00 * 4.200) – = $ Hemograma:($ 16,00 * ) – = $ Total:= $ Cálculo do lucro unitário para cada tipo de exame: Glicose: $ / un.= $ 1,06 por unid. Lipidograma:$ / un.= $ 9,33 por unid. Hemograma:$ / un.= $ 6,56 por unid. 139 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

140 Análise dos Resultados Os cálculos anteriores mostram que, dos três exames, o mais rentável aparenta ser o de Lipidograma, que gera um lucro de R$ 9,33 por exame, ao passo que a Glicose apresenta um lucro de R$ 1,06 por exame e o Hemograma tem um lucro de R$ 6,56 por exame. Assim, sugere-se que, para o laboratório, seria mais interessante que os pacientes buscassem mais a realização de exames de lipidograma, o que poderia ser feito com base em algum tipo de campanha de conscientização contra níveis elevados de colesterol e triglicerídeos, itens centrais do lipidograma. 140 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

141 Alterando o Critério de Rateio Abaixo, são apresentados os lucros unitários de cada exame, mudando-se o critério de rateio (cálculos omitidos por simplificação): 141 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha. Critério de Rateio GlicoseLipidogramaHemograma Gasto total de material de laboratório $ 1,06$ 9,33$ 6,56 Gasto total de mão- de-obra $ 2,11$ 7,97$ 5,54 Gasto total de material de impressão $ 2,89$ 6,18$ 5,04 Custo direto total $ 1,40$ 8,81$ 6,25

142 Alterando o Critério de Rateio Embora a ordem de rentabilidade continue a mesma em todos os critérios, o valor do lucro unitário variou bastante, dependendo do critério de rateio adotado. Assim, por exemplo, o lucro unitário do exame de glicose variou entre $ 1,06 (base materiais de laboratório) até $ 2,89 (base materiais de impressão). No caso do lipidograma, a variação foi ainda maior, indo de $ 6,18 a $ 9,33 por exame. Já para o hemograma, a variação foi de $ 5,04 a $ 6,56 por exame. Com isso, nota-se que, embora os valores totais da empresa permaneçam, a sua divisão entre os três exames pode variar bastante. 142 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

143 A Problemática do Rateio Quando a empresa necessita da utilização de rateio para atribuir custos aos produtos, ela incorre em um sério problema, que é qual critério deverá ser adotado (qual é o mais correto). Dependendo da sua estrutura de custos, a escolha de um ou outro critério pode mudar completamente os resultados obtidos, uma vez que os custos indiretos estão sendo distribuídos de forma diferente em cada critério. Um produto lucrativo em um critério pode passar a ter prejuízos em outro. Embora nem sempre isso vá ocorrer, esse é um problema que é bastante importante, especialmente em situações em que os custos indiretos são grande parcela do total de custos. Já que não há um critério perfeito de alocação dos custos indiretos, notadamente os que são fixos, então conclui-se que a utilização de rateio não é a melhor saída para a escolha dos produtos mais rentáveis da empresa. 143 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

144 144 Análise pela Margem de Contribuição Unitária MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

145 Relembrando a Margem de Contribuição (MC) A margem de contribuição é a diferença entre a receita de venda do produto e o valor do seu custo variável. Ela pode ser dada tanto em termos unitários quanto em termos totais. Também pode ser analisada percentualmente (embora essa forma não será usada nessa parte). Mostra qual o valor que irá contribuir para pagar os custos fixos da empresa ou, no caso de estes já estarem quitados, para gerar lucro adicional. 145 MC (unitária) = Preço – Custo Variável Unitário MC (total) = Receita – Custo Variável Total MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

146 Por que usar a Margem de Contribuição? A determinação do lucro unitário depende do critério de rateio adotado e do volume de cada produto/serviço desenvolvido. Entretanto, a maioria dos custos indiretos é fixa, existindo independentemente de qualquer produção. Assim, pode-se entender que, sendo o custo indireto (especialmente sua parte fixa) dado, interessa saber como pagá-lo. Assim, os produtos que têm maior margem de contribuição oferecem mais recursos para a efetivação dos gastos indiretos, por isso, sendo preferíveis. 146 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

147 Voltando ao Caso do Laboratório Cálculo da margem de contribuição unitária, para cada tipo de exame: Glicose: 10,00 – (3,00 + 0,50 + 0,25)= $ 6,25 por unid. Lipidograma: 22,00 – (4,00 + 1,00 + 0,75)= $ 16,25 por unid. Hemograma: 16,00 – (3,00 + 0,75 + 0,50)= $ 11,75 por unid. Assim, cada exame de glicose contribuirá com $ 6,25 para pagar os custos indiretos fixos do laboratório, ao passo que a contribuição do lipidograma será de $ 16,25 por exame e a do hemograma de $ 11,75 por exame. A ordem continua a mesma, mas as proporções mudaram bastante. 147 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

148 Reordenando a DRE da Empresa Nota-se que não foi utilizado rateio nessa DRE. Adicionalmente, observa-se que a MC total do Lipidograma é a mais baixa, em função de seu volume ser mais baixo. Como é o exame de maior MC unitária, vale a pena para o laboratório investir na demanda por esse exame, se houver possibilidades para isso, é claro. 148 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha. GlicoseLipidogramaHemogramaTotal Receita (–) Mat. Lab.(54.000)(16.800)(39.000)( ) (–) MOD(9.000)(4.200)(9.750)(22.950) (–) Mat. Impr.(4.500)(3.150)(6.500)(14.150) (=) MC (–) Custo Ind.–––( ) (=) Lucro Bruto–––

149 Custos Fixos Identificados São custos que, embora sejam fixos, relacionam-se a um produto ou grupo de produtos. Caso eles existam na empresa, podem ser determinados vários níveis de Margem de Contribuição, conforme o diagrama ao lado. O 1º nível só considera os custos variáveis e o 2º também os custos fixos identificados. 149 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

150 Um Pequeno Exemplo A empresa Clarabela & Irmãos produz luvas e bolsas em couro. Sobre o valor bruto de suas vendas incidem tributos de 13% e comissões de 10%. Outros dados: Os custos fixos estruturais – comuns aos 2 produtos – são de $ por período e as despesas fixas de administração e vendas, $ Elabore uma DRE que leve em conta os dois níveis de Margem de Contribuição. BolsasLuvas Produção e vendas1.000 u1.300 u Preço de venda$ 92,00$ 70,00 Custo Variável Unitário$ 22,80$ 14,00 Custos fixos identificados$ $ MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

151 Solução do Exemplo Anterior Parte dos custos fixos pode ser identificada diretamente com cada produto. Tal parte (custo fixo identificado) não deve sofrer rateio, tampouco ser ignorada em um processo de análise de rentabilidade de produtos via margem de contribuição. 151 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

152 Outra Medida: Retorno sobre o Investimento Duas empresas podem obter o mesmo lucro, mas com estruturas de investimentos completamente diferentes. Em um caso como esse, a empresa com menor estrutura teve um desempenho melhor. Sendo assim, para avaliar o desempenho da empresa, é necessário que o seu lucro (ou margem de contribuição) seja comparado com o nível de investimentos efetuado para que fosse possível obter tal lucro. Tal medida é denominada Retorno sobre o Investimento (RSI), sendo dada por: Essa medida avalia o retorno da empresa como um todo, em relação ao capital investido. 152 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

153 Retorno sobre o Investimento x Margem de Contribuição Em tese, para se calcular o retorno sobre o investimento de cada produto, seria necessária a utilização de critérios de rateio, tanto para os custos e despesas fixas da empresa, como também para o total de investimentos. No entanto, devido aos problemas decorrentes da utilização de rateio na empresa, tal abordagem não é a mais interessante. Eventualmente, existirão investimentos que podem ser identificados com um ou alguns produtos. Nestes casos, pode- se calcular o retorno sobre um investimento identificado, podendo servir este como um parâmetro de comparação entre produtos e linhas de produtos. Para isto, basta a utilização da fórmula anterior, com algumas alterações: usar margem de contribuição em vez de lucro e investimento identificado em vez de investimento total. 153 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

154 Voltando ao Exemplo Anterior Suponha que o total de investimentos da empresa seja de R$ , sendo R$ associado ao produto A, R$ ao produto B e o restante seja comum aos dois produtos. Embora o produto Bolsa tenha maior margem de contribuição, o produto Luva tem um investimento proporcionalmente menor, o que faz com que o seu RSI seja maior e, portanto, ele esteja trazendo mais retorno para a empresa. 154 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

155 155 Margem de Contribuição e o Caso da Capacidade Ociosa MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

156 Estudo de Caso: Cia Amazonense de Veículos A Cia. Amazonense de Veículos tem capacidade prática instalada para produzir até carros por ano, mas nos últimos anos vem conseguindo colocar no mercado apenas carros, ao preço médio unitário de $ ,00; e ela só atua no mercado nacional. Sua estrutura de gastos é a seguinte: –Material direto: $ / unidade –Mão-de-obra direta: $ / unidade –Custos fixos: $ / ano –Despesas fixas de Administração e Vendas: $ / ano –Comissões sobre a receita bruta: 1% –Impostos sobre a receita bruta: 9% 156 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

157 Estudo de Caso: Cia Amazonense de Veículos Da Venezuela a empresa recebe uma proposta de aquisição de carros, ao preço CIF (Cost, Insurance and Freight), ou seja, com frete e seguro inclusos, de R$ 7.500,00 cada. Caso a proposta seja aceita, haverá isenção de impostos, mas o percentual de comissão sobre o preço de venda bruto dobra, e ainda haverá gastos com frete e seguro, que somam $ 250 / unidade. Pergunta-se: A Companhia Amazonense deve ou não aceitar a proposta? Por quê? 157 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

158 1ª Solução: Análise do Custo Unitário Atual 158 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

159 2ª Solução: Análise do Novo Custo Unitário 159 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

160 3ª Solução: Análise pela Margem de Contribuição 160 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

161 Conclusões –Em uma primeira análise, a empresa não aceitaria a proposta, pois o seu custo unitário atual é de R$ 9.750,00, superior ao preço sugerido. Mas essa análise não leva em conta as novas vendas. –Em uma segunda análise, a empresa continuaria não aceitando a proposta, pois o custo unitário, mesmo com as novas vendas, seria de R$ 8.800,00, ainda superior ao preço sugerido. –No entanto, as novas vendas incrementariam trariam uma margem de contribuição adicional de R$ ,00, aumentando o lucro neste mesmo valor. Como a margem de contribuição da nova proposta é positiva, a empresa deve aceitar a proposta. 161 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

162 162 Margem de Contribuição e a Limitação da Capacidade Produtiva MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

163 Contextualização Em muitos casos, a escolha de produtos / serviços a serem ofertados estará condicionada em determinados limites operacionais, como, por exemplo: –Disponibilidade de determinada matéria-prima. –Capacidade de trabalho (em horas de mão-de-obra ou horas- máquina). –Demanda restrita. Em situações como essas, a lógica de análise muda. A escolha passa a ser feita em função da chamada margem de contribuição por fator de limitação. Esse conceito será mais bem detalhado na sequência, através do exemplo a seguir. 163 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

164 Estudo de Caso - Cia das Barracas A Cia das Barracas fabrica quatro modelos de barracas para acampamento, chamadas de A, B, C e D. O quadro ao lado apresenta as informações pertinentes (gastos de materiais, MOD, custos indiretos variáveis, preços, consumo de horas-máquina por unidade produzida e demanda de cada produto). Os custos indiretos fixos totalizam R$ ,00. Com base nesses dados, determine qual é o produto mais rentável para a empresa e que, portanto, deve ter suas vendas incentivadas. 164 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

165 Solução Inicial Calculando-se a margem de contribuição unitária (MCU) de cada modelo de barraca, teremos: A: MCU A = – ( ) = R$ 600 por unidade B: MCU B = – ( ) = R$ 450 por unidade C: MCU C = – ( ) = R$ 650 por unidade D: MCU D = – ( ) = R$ 300 por unidade Assim, sugere-se, em princípio, que se incentive a venda do modelo C, que é o que gera mais margem de contribuição para que se pague pelos custos fixos. Vejamos a seguir a DRE para esta empresa, assumindo que toda a demanda seja atendida: 165 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

166 DRE da empresa atendendo a toda a demanda ABCDTotal Receita (-) Custos Var.( )( )( )( )( ) (=) Mg Contrib (-) Custos Fixos––––( ) (=) Lucro Bruto–––– MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha. Com essa DRE, verifica-se a contribuição total de cada modelo para pagar os custos fixos da empresa e gerar lucro. E mais, o lucro total da empresa no período será de R$

167 Verificando o Consumo de Horas-Máquina Contudo, é importante verificar também o consumo de horas-máquina para a fabricação do produto, até para se verificar se é possível atender a tal produção. Calculando esse consumo, teremos: A: HM A = unid. x 9 HM / unid. = HM B: HM B = unid. x 9,5 HM / unid. = HM C: HM C = unid. x 12 HM / unid. = HM D: HM D = unid. x 4 HM / unid. = HM Assim, no total, a empresa consome HM para atender a toda a sua demanda. Mas e se tal capacidade não existir? 167 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

168 Supondo um Limite de HM... Neste caso, a produção de ao menos um dos quatro modelos terá que ser reduzida. Será necessário cortar HM de produção (quantidade que excede o limite). Pelos resultados anteriores, sugere-se penalizar o modelo D, que tem a menor margem de contribuição unitária (R$ 300 por unidade). Como cada unidade desse modelo demanda 4 HM para a sua fabricação, será necessário reduzir a produção de D em unidades (7.500 / 4). Assim, seguindo-se essa linha, serão produzidas apenas 125 unidades de D, mantendo-se a produção total para os demais modelos. 168 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

169 DRE cortando parte da produção de D ABCDTotal Receita (-) Custos Var.( )( )( )( )( ) (=) Mg Contrib (-) Custos Fixos––––( ) (=) Lucro Bruto–––– MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha. Com essa decisão, o lucro total da empresa será de R$ Obviamente, ele é menor do que o original. Mas será que essa é a melhor escolha?

170 Margem de Contribuição por Fator de Limitação Se, por um lado, cada unidade de D contribui com R$ 300,00, demanda-se apenas 4 HM para a sua fabricação. Assim, em média, cada HM a menos utilizada com esse produto reduzirá a margem de contribuição total da empresa em R$ 75,00 (300 / 4). A esse número, chama-se Margem de Contribuição por Fator de Limitação. Fazendo-se o mesmo cálculo para os outros modelos: A: (MCU / HM) A = R$ 600 / 9 HM = R$ 66,67 / HM B: (MCU / HM) B = R$ 450 / 9,5 HM = R$ 47,37 / HM C: (MCU / HM) C = R$ 650 / 12 HM = R$ 54,17 / HM 170 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

171 Margem de Contribuição por Fator de Limitação Pelos resultados, observa-se que o produto que gera a menor perda de margem de contribuição por HM é o B. Assim, a produção dele é que deverá ser reduzida. Como é preciso diminuir HM e já que cada unidade do modelo B demanda 9,5 HM para a sua fabricação, será necessário reduzir a produção deste item em 790 unidades (7.500 / 9,5, arredondando sempre para cima). Assim, seguindo-se essa linha, serão produzidas unidades de B, mantendo-se a produção total para os demais modelos. A DRE dessa nova situação é apresentada a seguir. 171 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

172 DRE cortando parte da produção de B ABCDTotal Receita (-) Custos Var.( )( )( )( ) (=) Mg Contrib (-) Custos Fixos––––( ) (=) Lucro Bruto–––– MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha. Com essa decisão, o lucro total da empresa será de R$ Obviamente, ele é menor do que o original, mas supera o lucro obtido com o corte da produção de D em R$ Assim, essa é a melhor opção de produção, que maximizará o resultado da empresa.

173 Conclusões Caso não existam restrições na capacidade de produção ou na disponibilidade de matéria-prima, deve-se priorizar os produtos que possuem a maior margem de contribuição por unidade (MCU). Mas se houver uma restrição desse tipo, o critério muda, devendo-se priorizar os produtos com maior margem de contribuição unitária por fator de limitação (MCU / FL), seja qual for o fator. Contudo, se houver mais de uma restrição, não há como decidir diretamente o melhor plano de produção. Neste caso, será necessário o uso de algum método de pesquisa operacional (programação linear ou não-linear), o que está além do escopo desta disciplina. 173 MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.

174 174 Muito obrigado! Contato: MBA Controladoria e Auditoria – Tópicos Especiais Material de responsabilidade do Prof. Flávio Dias Rocha.


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