A IMPORTÂNCIA DA INFORMAÇÃO DE CUSTOS PARA A AVALIAÇÃO DA QUALIDADE DO GASTO PÚBLICO. Palestrante: Lino Martins da Silva Prof. LD. Programa de Mestrado da UERJ LIMASI – CONSULTORES E AUDITORES LTDA. RJ, 29 de março de 2012

Custos ... afinal, o que é isto?

CONCEITOS E OBJETIVOS DO SISTEMA DE CUSTOS "QUANTIA PELA QUAL SE ADQUIRIU ALGO" Aurélio B. de Holanda Ferreira "GASTO RELATIVO A BEM OU SERVIÇO UTILIZADO NA PRODUÇÃO DE OUTROS BENS E SERVIÇOS" Eliseu Martins “A CONTABILIDADE DE CUSTOS É A PARTE INTEGRANTE DO PROCESSO ADMINISTRATIVO, QUE PROPORCIONA À ADMINISTRAÇÃO REGISTROS DOS CUSTOS DOS PRODUTOS, OPERAÇÕES OU FUNÇÕES E COMPARA OS CUSTOS REAIS E AS DESPESAS COM OS ORÇAMENTOS E PADRÕES PREDETERMINADOS. Adolph Matz, Othel J. Curry e George W. Frank

QUAL O OBJETIVO DE UM SISTEMA DE CUSTOS? Justificar o valor das taxas e preços públicos Facilitar a elaboração do Orçamento Medir a eficiência, eficácia, economia, sub-atividade e sobre-atividade Fundamentar o valor dos bens produzidos pela administração para uso ou como Bens de uso comum. Apoiar as decisões sobre continuar responsável pela produção de determinado bem, serviço ou atividade, ou entrega-lo(a) a entidades externas Facilitar informação a entidades financiadoras de produtos, serviços ou Atividades Comparar custos de produtos ou serviços similares entre diferentes órgãos ou entidades.

Fundamentos legais e normativos Lei 4.320/64 Decreto-lei 200/67 Decreto nº 93.872/1986 regulou o Artigo 79 do Decreto-lei 200/67 Lei Complementar nº 101, de 04/ 05/ 2000 (LRF) “ Art. 50, § 3º - A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.” Acórdão nº 1078/ 2004 do Tribunal de Contas da União – TCU Determinou a adoção de “providências para que a administração pública federal possa dispor com a maior brevidade possível de sistemas de custos, que permitam, entre outros, a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária e financeira de responsáveis, ante o disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101/2000, art. 50, § 3º), na LDO para 2003 (Lei nº 10.524/2002, art. 21) e na LDO para 2004 (Lei nº 10.707/2003, art. 20, §2º)”. Comissão Interministerial de Custos, Portaria Interministerial nº 945, de 26/ 10/ 2005 Determina a adoção de providências para que a administração pública federal possa dispor com a maior brevidade possível de sistemas de custos, (...)

Com tantos comandos legais porque ainda não temos uma Contabilidade de Custos no Setor Público ?

EQUIVOCOS NA LEITURA DA LEI 4.320/64 EQUIVOCOS NAS DISCUSSÕES DO CÓDIGO DE CONTABILIDADE PÚBLICA DA UNIÃO DE 1922 EQUIVOCOS NA LEITURA DA LEI 4.320/64 Até o artigo 82 - Enfoque Orçamentário: A partir do artigo 83 - Enfoque Patrimonial

Enfoque orçamentário x Enfoque patrimonial Pergunta: FALTA DE INTEGRAÇÃO Pergunta: Quanto arrecadei e Quanto gastei? Porque Custou? Onde, Como, Quando, Quem, O que? OBJETIVOS OBJETIVOS Transparência Prestação de Contas Balanço orçamentário Orçamentos e Preços Evidenciação Avaliação de desempenho Análise custo-benefício Otimização dos recursos

(ciclos de curto prazo) Orçamento autorizativo Ênfase no orçamento (ciclos de curto prazo) Despesas (Empenho) Receitas (caixa) ORÇAMENTO PUBLICO Contabilidade Crédito Público Gestão Financeira Foco na legalidade Orçamento autorizativo 9 TRANSPARÊNCIA

Ênfase no PATRIMÔNIO (ciclos de longo prazo) Variações aumentativas do PL Variações diminutivas do PL CONTABILIDADE (PATRIMÔNIO) Orçamento Crédito Público Gestão Financeira Todos os Ativos Todos os Passivos 10 EVIDENCIAÇÃO

IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS PREVISÕES Plano estratégico Plano plurianual Plano operacional Plano de investimentos Plano financeiro Diretrizes orçamentárias Orçamento Anual De investimentos Fiscal Seguridade Social CONTROLE ORÇAMENTÁRIO E FINANCEIRO CONTABILIDADE EVIDENCIAÇÃO TRANSPARÊNCIA GERAL CUSTOS FERRAMENTAS ÚTEIS Capacidade instalada Projeções de longo prazo Análise de valor Benchmarking

IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS 1. INTRODUÇÃO Ciclo da transformação: gasto, custo e despesa IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS Gasto Custo Investimento Despesa Foco na apuração de Custos Foco na apuração orçamentária Despesa orçamentária liquidada Despesa Efetiva Investimento Despesa Não Efetiva 12

IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS Decisão – Plano – Orçamento – Execução – Avaliação MODELO DE INTEGRAÇÃO ÓRGÃOS CENTRAIS ÓRGÃOS SETORIAIS GERENTES DE PROGRAMAS ORDENADORES DE DESPESA SOCIEDADE PODER LEGISLATIVO Decisões Políticas/ Estratégicas Decisões Operacionais Administrativas PLANO ORÇAMENTO Visão/Objetivo/ Identificação de Problemas PROGRAMAS AÇÕES PROJETOS/ ATIVIDADES OBJETIVOS E INDICADORES PRODUTOS E METAS PRODUTOS AÇÕES - CUSTOS EFETIVIDADE EFICÁCIA EFICIÊNCIA EXECUÇÃO OBJETO DE MENSURAÇÃO CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO FEEDBACK

Determinam os programas, as atividades e os recursos para executá-las IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS RELACIONAMENTO: Políticas públicas, Recursos, Atividades e Objetos de custo POLÍTICAS PÚBLICAS Determinam os programas, as atividades e os recursos para executá-las PPA LDO LOA OBJETOS DE CUSTO CLASSIFICAÇÃO FUNCIONAL PROGRAMAS PROJETOS ATIVIDADES Funções e subfunções CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL (Centros de Responsabilidade) Recursos necessários Pessoal Material e Serviços Equipamentos Poder Órgão UG PRODUTOS/ SERVIÇOS

IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS – identificação dos determinantes de custo. atividades e os recursos necessários para executá-las. ESTRUTURAIS Escala Escopo Experiência Tecnologia Complexidade Modelo de gestão Estrutura de capital Pessoal Tecnologia Máquinas Materiais Desenho de produtos; Treinamento Usinagem Montagem Gerenciamento Direcionadores de Custo dos Recursos Recursos Atividades Medidas de Atividade (consumo) OPERACIONAIS Participação Utilização da capacidade instalada Layout da fábrica Configuração do produto Ligações na cadeia de valor Competências e habilidades Capacidade de aprendizagem. Medidas de Atividade (produto) Direcionadores de Custo de Atividades Objetos de Custo: Produto, Linha de Produto, Cliente, Área de Responsabilidade, Centro de Resultado, etc.

Custos Variável financeira Custo = Variável física Almoxarifado 1. INTRODUÇÃO Sistema de Custos e Integração com Sistemas de Informações Custos Contratos Pessoal Planejamento Bens Móveis/Imóveis (Depreciação) Orçamento Almoxarifado Material Custo = Variável financeira Variável física 16

Exemplos de objetivos concretos X Objetivos à La Palissé (1)..... IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS IDENTIFICAÇÃO DE OBJETIVOS CONCRETOS Exemplos de objetivos concretos X Objetivos à La Palissé (1)..... OBJETIVOS CONCRETOS OBJETIVOS UTILIZADOS (LA PALISSÉ) Acidentes reduzidos em x %, em n tempo. Patrulhar estradas.... Fiscalizar velocidade.... Colocar sinais de trânsito Incêndios reduzidos em x %, em n tempo. Patrulhar florestas Limpar o mato Colocar fiscais. Certidões entregues num prazo de x. Passar certidões Alunos alfabetizados, x % em n tempo Ministrar aulas Número de páginas datilografadas Escrever à máquina. O SISTEMA DE CUSTOS DEPENDE DA IMPLEMENTAÇÃO DE INDICADORES !!

IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS QUESTÕES BÁSICAS NA CONSTRUÇÃO DE INDICADORES Para que serve a atividade ou programa? O que se deseja medir (seleção de prioridades) Qual o impacto das informações na gestão do negócio? Sob quais perspectivas se deseja analisar e avaliar os custos (comparabilidade)? Quais os principais usuários da informação? Qual a periodicidade desejada para obter as informações?

IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS – EXEMPLO DO MINISTÉRIO DA EDUCAÇÃO OBJETO DE CUSTOS (Brasil escolarizado) INDICADORES QUANTITATIVOS Total de alunos Matriculados Total de livros distribuídos para educação básica Total do material e Livros didáticos para ensino fundamental VISÃO DE CUSTOS Custos de materiais Custos de mão de obra Custos de serviços contratados. Outros custos diretos VISÃO ORÇAMENTÁRIA Pessoal Material Serviços Outros INDICADORES QUALITATIVOS Taxa de frequencia à escola da população na faixa etária de 0 a 3 anos (%) Taxa de frequencia bruta no ensino médio (%) Taxa de frequencia liquida a pré-escola da população na faixa etária de 4 a 6 anos. INDICADOR DE CUSTOS

VISÃO DE CUSTOS VISÃO ORÇAMENTÁRIA 5. CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÕES ANÁLISE DOS DESVIOS COMPARAÇÃO GLOBAL: PREVISTO X REALIZADO Aspecto Financeiro     Em unidades monetárias Descrição Orçamento Aprovado Orçamento Executado Variações Meta Valor Na meta N° de atendimentos 2.750 40.000 (V 15.000 2.000 50.909 750 - 4.091 Fav Orçamento para o nível de atividade atingida: Custos fixos (14,5454) Custos variáveis (5,4545) (F) 40.000 (V) 15.000 (F) 29.090,8 (V) 10.909 10.909,2 D 55.000 39.999,8 -15.000,2 F COMPARATIVO DAS METAS PREVISTAS E REALIZADAS COM AS RESPECTIVAS VARIAÇÕES VISÃO ORÇAMENTÁRIA VISÃO DE CUSTOS

Mudança na cultura 1) Patrocínio (alta administração): 1.1) Custos é importante e será olhado; 1.3) Será usado na análise de resultados e desempenho; 1.4) Quem reduzir/equalizar vai receber “algo em troca” (mais orçamento, etc); 1.5) É prioridade: Realocar equipes e considerar o projeto no conjunto das prioridades existentes. a) Vamos olhar b) Vamos medir e c) Vamos ajustar a balança Gradualismo: Estamos prontos para começar uma longa jornada (noção do 1° passo)

Sistema de Custos Setor Público Mudança cultural Orçamento É preciso gastar, “zerar” a dotaçao Orçamento É preciso economizar, gastar bem Quanto mais gastar, melhor As economias não são reconhecidas Gastar adequadamente, melhor As economias são reconhecidas Merecimento Merecimento a) Vamos olhar b) Vamos medir e c) Vamos ajustar a balança Gradualismo: Estamos prontos para começar uma longa jornada (noção do 1° passo)

Características do SIC Uma vez estruturado o Sistema de Informações de Custos será possível a obtenção de informações gerenciais de qualquer entidade que devem, além da delimitação do seu objeto (função, programa, projeto, produto) atender as seguintes características: O nível de custeamento O conteúdo do custo O momento em que o custo deve ser calculado.

Nível Momento Conteúdo DIMENSÕES DE UM SISTEMA DE CUSTOS Entidade - Função – Programa – Projeto - Produto Custo pleno ou integral Custo de produção Custo de distribuição Custo de administração Nível Custos completos Custos parciais Custos Diretos e Variáveis Custo real/Custo histórico Custo pré-determinado Custo padrão. Momento Conteúdo

6. SISTEMA DE CUSTOS Visão de processo Visão de custo (vertical) Visão de processo (horizontal) Ações (atividades) Direcionadores de Custo Medidas de desempenho Objetos

SISTEMA DE CUSTOS Fatores a considerar na construção dos indicadores Descrição das atividades (O QUE É FEITO?) Seleção das atividades prioritárias (O QUE SE DESEJA MEDIR) Seleção dos destinatários da informação (QUEM UTILIZARÁ A INFORMAÇÃO) Seleção da periodicidade (QUANTO TEMPO) Estabelecimento de referencias em termos de qualidade, quantidade, tempo e custo. IMPORTANTE: As metas estabelecidas é que definirão a natureza dos indicadores

A Economia, a Eficiência e à Eficácia Na definição dos conceitos de economia, eficiência e eficácia seguimos a preconizada pelo IFAC (1996): Economia: assegurar a aquisição dos recursos financeiros, humanos e físicos na quantidade e qualidade apropriadas, no momento certo e ao menor custo; Eficiência: indicador entre "outputs" (quantidade e qualidade de bens e serviços) e "inputs" (recursos), isto é, o menor volume de recursos necessário para atingir os resultados de acordo com as especificações. Eficácia: atingir os resultados previstos, isto é, fornecer os bens e serviços que permitam a entidade implementar as suas políticas e atingir os seus objetivos.

A Economia, a Eficiência e à Eficácia Perspectiva do processo entre Economia, Eficiência e Eficácia Custo Recursos Outputs Resultado Utilização Nível de serviço Satisfação População alvo

Principais atribuições - Subordinação técnica - Subordinação administrativa - Usos de informática - Materiais - Recursos Humanos - Planejamento e Administração dos recursos financeiros. Organograma e quadro de pessoal (quantidades) - Chefia - Setores segundo os níveis na estrutura. - Servidores à disposição de outros órgãos - Servidores de outros órgãos à disposição do setor. Processos de negócio Fornecedor interno Insumo Fornecedor externo Cliente interno Produto Cliente externo Sistema de informações - Sob gestão do setor - Desenvolvidos por terceiros; - Desenvolvidos pela própria área. - Sistemas necessários. - Informações necessárias, mas não disponíveis em sistema - Informações existentes em sistema, mas não disponíveis imediatamente. Indicadores de desempenho e/ou de custos. - Atuais - Necessários - Possibilidade de comparação de custos com outras entidades (Benchmarks) Objetos de Custeio

Fatores-Chave do Sucesso II SEMINÁRIO DO SISTEMA DE CUSTOS DO GOVERNO FEDERAL: ANÁLISE E AVALIAÇÃO DAS INFORMAÇÕES DE CUSTOS Fatores-Chave do Sucesso Comprometimento com o processo de mudança. Envolvimento e participação dos servidores Capacidade para reestruturar o serviço de atendimento, orientado para o cliente, missão, metas e objetivos Indicadores de desempenho mensuráveis - Fazer benchmarking em outras entidades Implementar e gerenciar um projeto piloto Capacidade para vencer o obstáculo da burocracia

DESAFIOS PARA IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTOS Processos Efeitos Riscos e Controles Ênfase aos meios e não aos fins Processos inconsistentes Atividades redundantes Uso excessivo de planilhas Intervenção manual Abordagem descoordenada Falta de procedimentos definidos Omissão de Ativos e Passivos. Avaliação inadequada de Ativos e Passivos. Intervenções manuais Criação de processos paralelos. Inviabilidade de implantação de um sistema de custos Falta de transparência e integridade das informações Uso ineficiente dos recursos Confronto de informações desnecessário Alto custo dos processos Tempo insuficiente para analises Decisões reativas / falta de planejamento Indefinição de responsabilidades Falta de qualidade nas informações Muitos controles Controles inadequados Desbalanceamento entre controles detectivos e controles preventivos Falta de segregação de funções Organização e Pessoas Tecnologia Controles com forte apego na responsabilização. Papeis e responsabilidades mal definidos Treinamento insuficiente Estrutura de governança inadequada Confundir sistemas tecnológicos com Sistemas Contábeis Múltiplos sistemas Falta de integração Uso inadequado da tecnologia

SISTEMA DE INFORMAÇÕES GERENCIAIS IMPORTÂNCIA PARA AVALIAÇÃO DA QUALIDADE DO GASTO QUALIDADE DO GASTO Custo-efetividade Economicidade Eficiência Eficácia Efetividade Reorientar & Realinhar as Estratégias SISTEMA DE INFORMAÇÕES GERENCIAIS Contabilidade Controle Interno Sistema de Custos

Abordagem por Macroprocessos Visão Sistêmica Abordagem por Macroprocessos (Visão da Floresta) Papel e Importância dos órgãos Centrais Qualidade do Gasto Público Desempenho ÁREA FAZENDÁRIA Resultados ÁREA DE PLANEJAMENTO Eficiência Receita SIG Setoriais SIG SIG Crédito Tributário SIG Controle Internos Contabilidade Custos Orçamento Plano Gestão

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS II SEMINÁRIO DO SISTEMA DE CUSTOS DO GOVERNO FEDERAL: ANÁLISE E AVALIAÇÃO DAS INFORMAÇÕES DE CUSTOS REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS AID - Agência para o Desenvolvimento Internacional. Sistema Integrado, Modelo de Administração Financeira, Controle e Auditoria - SIMAFAL, AID, Washington, 1991; GAO – Government Accountability Offi ce – USA – GAO Cost Estimating and Assessment Guide. Marche 2009. GILBERT, Patrick. Le controle de gestion dans lês organisations publiques. Ed. Les Editions d`organization (coleção “Management Public). GILSON, Iberê - Do Controle Financeiro e Orçamentário, Rio de Janeiro, Revista da Inspetoria Geral de Finanças, mar/abril de 1974 HINRICHS, Harley H. e TAYLOR, Graeme M.. Orçamento Programa e análise de custo-benefício: casos, textos e leituras. Tradução de Carlos Kronauer. Rio de Janeiro, Fundação Getúlio Vargas, 1974. IFAC - International Federation of Accountants. Perspectives on Cost Accounting for Government, Study 12, September 2000. MACHADO, Nelson. Sistema de Informações de Custos Diretrizes para Integração ao Orçamento Público e à Contabilidade Governamental. Tese apresentada à Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da USP, dezembro de 2002. NAO – National Audit Offi ce – UK. Measuring the Performance of Government Departments. March 2001. SILVA, Lino Martins da. CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. Artigo premiado com o 2º lugar no concurso de monografias da Secretaria do Tesouro Nacional e que teve por base a tese de Livre Docência defendida na Universidade Gama Filho.

II SEMINÁRIO DO SISTEMA DE CUSTOS DO GOVERNO FEDERAL: ANÁLISE E AVALIAÇÃO DAS INFORMAÇÕES DE CUSTOS MUITO OBRIGADO Contactos: E-mail: lino.martins@gmail.com Blog: http://linomartins.wordpress.com/ GRUPO DE PESQUISA: www.observatoriodecontrole.com.br