Pós-Graduação em Planejamento e Gestão Tributária Disciplina: Cases Empresariais Luís Alberto Heberle Contador/ Advogado

Luís Alberto Heberle  Graduado em Ciências Contábeis;  Graduado em Direito;  Pós-graduado em Auditoria e Perícia (UNOCHAPECÓ);  Especialista em Direito Tributário (FURB);

Temas:  Parcelamento de Débitos Tributários para Empresas em Recuperação Judicial;  Conceito de Insumos para as Contribuições de PIS/PASEP e COFINS no Sistema Não Cumulativo;  Compensação Tributária.

PARCELAMENTO DE DÉBITOS TRIBUTÁRIOS PARA EMPRESAS EM RECUPERAÇÃO JUDICIAL

A recuperação judicial está prevista na Lei nº , de 09 de fevereiro de 2005, que regula a recuperação judicial, a extrajudicial e a falência do empresário e da sociedade empresária.

Viabilizar a superação da situação de crise econômico-financeira do devedor. (Art. 47 da Lei nº / 2015)

 Permitir a manutenção da fonte produtora;  Permitir a manutenção do emprego dos trabalhadores;  Preservar os interesses dos credores; e  Promover a preservação da empresa, sua função social e o estímulo à atividade econômica.

Os créditos tributários não estão sujeitos ao procedimento de recuperação judicial (Art. 68 da Lei nº /05).

O Artigo 43 da Lei nº , de 13 de novembro de 2014, conferiu nova redação ao Art. 10-A da Lei nº , de 19 de julho de 2002, instituindo um parcelamento específico para pagamento de dívidas tributárias de empresas em recuperação judicial, em 84 (oitenta e quatro) parcelas.

Art. 43. A Lei nº , de 19 de julho de 2002, passa a vigorar acrescida do seguinte art. 10- A: rt. 10-A: “Art. 10-A: O empresário ou a sociedade empresária que pleitear ou tiver deferido o processamento da recuperação judicial, nos termos dos arts. 51, 52 e 70 da Lei n° , de 9 de fevereiro de 2005, poderão parcelar seus débitos com a Fazenda Nacional, em 84 (oitenta e quatro) parcelas mensais e consecutivas, calculadas observando-se os seguintes percentuais mínimos, aplicados sobre o valor da dívida consolidada:

I - da 1ª à 12ª prestação: 0,666% (seiscentos e sessenta e seis milésimos por cento); II - da 13ª à 24ª prestação: 1% (um por cento); III - da 25ª à 83ª prestação: 1,333% (um inteiro e trezentos e trinta e três milésimos por cento); e IV – 84ª prestação: saldo devedor remanescente. [...]

CONCEITO DE INSUMOS PARA AS CONTRIBUIÇÕES DE PIS/PASEP E COFINS NO SISTEMA NÃO CUMULATIVO

REGIMES DE APURAÇÃO PIS/PASEP E COFINS:  Cumulativo; e  Não Cumulativo.

 Regime Cumulativo – as Contribuições ao PIS/Pasep e a COFINS incidem de forma cumulativa sobre todas as etapas de circulação. Alíquotas: 0,65% (PIS) e 3,00% (COFINS) sobre o faturamento.

 Regime Não Cumulativo – as Contribuições ao PIS/Pasep e a COFINS são apuradas com base em sistema de débitos e créditos. É permitido o desconto dos créditos autorizados por lei. Alíquotas: 1,65% (PIS) e 7,60% (COFINS) sobre o faturamento, deduzidos os créditos legalmente admitidos.

 Empresas obrigadas ao regime não cumulativo: Optantes pelo Lucro Real, salvo algumas exceções previstas em lei.  Previsão Legal Geral: Leis n° /2002 (PIS) e /2003 (COFINS).

HIPÓTESES GERAIS DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS, NO REGIME NÃO CUMULATIVO: Mercadorias para revenda; Mercadorias para revenda; Bens e serviços utilizados como insumos de produção ou prestação de serviços; Bens e serviços utilizados como insumos de produção ou prestação de serviços;

Energia elétrica; Energia elétrica; Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos; Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos; Contraprestações de arrendamento mercantil; Contraprestações de arrendamento mercantil; Depreciação de máquinas, equipamentos, edificações e benfeitorias; Depreciação de máquinas, equipamentos, edificações e benfeitorias;

Devoluções de vendas; Devoluções de vendas; Despesas de armazenagem e fretes na operação de venda; Despesas de armazenagem e fretes na operação de venda; Créditos Presumidos: Estoque de Abertura, Agroindustrial e sobre Vendas. Créditos Presumidos: Estoque de Abertura, Agroindustrial e sobre Vendas.

Redação do Inciso II, Art. 3° das Leis n° /2002 e /2003: II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2° da Lei no , de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições e da Tipi;

A Secretaria da Receita Federal do Brasil – SRFB, disciplinou o direito de descontos de créditos de PIS e COFINS por meio das Instruções Normativas 247/2002 e 404/2002.

Art. 8 da IN nº 404/2002: Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores: I - das aquisições efetuadas no mês:... b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos: b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou b.2) na prestação de serviços;...

§ 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos: I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; II - utilizados na prestação de serviços: a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço....

Para a definição do termo insumos a SRFB leva em consideração o conceito vigente no âmbito da legislação IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, segundo o qual incluem-se “entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente”;

Portanto, segundo o entendimento da SRFB o direito de crédito de PIS/Pasep e COFINS restringe-se aos insumos que integram fisicamente o novo produto e aos itens se consomem ou se desgastam em contato direto com o produto fabricado.

Com a insurgência dos contribuintes o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, passou a enfrentar o tema.

O CARF exarou várias decisões no sentido de que o conceito de insumos previsto na legislação do IPI, nos moldes defendidos pelas instruções normativas editadas pela Receita Federal, não é adequado para a delimitação do direito de crédito de PIS/Pasep e de COFINS.

“É de se concluir, portanto, que o termo ‘insumos’ utilizado para o cálculo do PIS e da COFINS não cumulativos deve necessariamente compreender os custos e despesas operacionais da pessoa jurídica, na forma definida nos artigos 290 e 299 do RIR/99, e não se limitar apenas ao conceito trazido pelas Instruções Normativas nº. 247/02 e 404/04.” (Acórdão , 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da Terceira Seção do CARF, Processo / ).

Portanto, a SRFB, por meio das Instruções Normativas nº 247/2002 e nº 404/2004, utilizou- se da definição de insumos contida na legislação do IPI para estabelecer o conceito de insumos na apuração do PIS e da COFINS.

O CARF entende que não se pode equiparar conceitos e situações relacionadas a tributos de materialidades distintas, de modo que aqueles atos normativos infringiriam a estrita legalidade tributária, por ausência de previsão legal nesse sentido.

Para o CARF, no âmbito do PIS/Pasep e da COFINS, o conceito de insumos deve ser o mesmo aplicável ao imposto de renda, visto que, para auferir lucro, é necessário antes se obter receita, o que permitiria concluir que a materialidade das contribuições ao PIS/Pasep e a COFINS está mais próxima daquela estabelecida no IRPJ do que aquela prevista para o IPI.

Segundo essas decisões do CARF todos os itens que integram o custo de produção de bens ou serviços (Art. 290 do RIR) e as despesas operacionais (Art. 299, do RIR) devem gerar deduções perante o PIS/Pasep e a COFINS. Observa-se que o CARF inicialmente adotou um conceito bastante abrangente.

Mais recentemente o CARF passou a adotar um conceito intermediário. Há várias decisões do CARF, firmando posição no sentido de que o conceito de insumos denota uma abrangência maior do que matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem relacionados ao IPI. Há várias decisões do CARF, firmando posição no sentido de que o conceito de insumos denota uma abrangência maior do que matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem relacionados ao IPI.

Por outro lado, tal abrangência não é tão elástica como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar todos os custos de produção e as despesas necessárias à atividade da empresa.

Sua justa medida caracteriza-se como o elemento diretamente responsável pela produção dos bens ou produtos destinados à venda, ainda que este elemento não entre em contato direto com os bens produzidos, atendidas as demais exigências legais.

Portanto, observa-se que há divergências plausíveis entre o entendimento da SRFB e do CARF, no que tange o conceito de insumos.

Cabe ao contribuinte (gestor tributário) fazer uma análise dos custos e despesas incorridos na produção de bens ou na prestação de serviços (atividade fim da empresa), de forma a obter o melhor aproveitamento possível dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS.

Entretanto, o contribuinte deverá estar ciente de que esta apropriação de crédito estará sujeita à posterior verificação pela SRFB, e, sendo constatado aproveitamento de crédito considerado indevido, ensejará na lavratura de auto de infração fiscal.

De acordo com tal entendimento, adotado pela SRFB, apurou-se um saldo credor de R$ ,65, conforme pode ser visualizado na Tabela 01, tomando como base créditos sobre embalagens (produtos intermediários) e insumos de produção adquiridos de pessoa jurídica (fermentos, sal, ácidos, etc.).

Entretanto, se aplicado o conceito de insumos do CARF, relativo a corrente de entendimento de um conceito mais amplo que o IPI, porém mais restrito que o IRPJ e CSLL, ou seja, abrangendo todos os bens e serviços de forma direta ou indireta utilizados na produção de outros bens ou serviços destinados à venda, temos a seguinte apuração em uma Indústria de Lácteos com industrialização diária de 100 mil litros:

De acordo com o entendimento, adotado pelo CARF, apurou-se um saldo credor de R$ ,73, conforme pode ser visualizado na Tabela 02.

COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA

A compensação dos créditos tributários é disciplinada pelo Art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996:

Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei nº , de 2002) (Vide Decreto nº 7.212, de 2010) (Vide Medida Provisória nº 608, de 2013) (Vide Lei nº , de 2013)

§ 1º A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. (Redação dada pela Lei nº , de 2002) § 2º A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei nº , de 2002)

§ 3º Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no § 1º: (Redação dada pela Lei nº , de 2003) I - o saldo a restituir apurado na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Física; (Incluído pela Lei nº , de 2002)

II - os débitos relativos a tributos e contribuições devidos no registro da Declaração de Importação. (Incluído pela Lei nº , de 2002) III - os débitos relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal que já tenham sido encaminhados à Procuradoria- Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União; (Redação dada pela Lei nº , de 2003)

IV - o débito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido pela Secretaria da Receita Federal - SRF; (Redação dada pela Lei nº , de 2004) V - o débito que já tenha sido objeto de compensação não homologada, ainda que a compensação se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa; e (Redação dada pela Lei nº , de 2004)

VI - o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita Federal - SRF, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa. (Incluído pela Lei nº , de 2004) § 4º Os pedidos de compensação pendentes de apreciação pela autoridade administrativa serão considerados declaração de compensação, desde o seu protocolo, para os efeitos previstos neste artigo. (Redação dada pela Lei nº , de 2002)

§ 5º O prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação. (Redação dada pela Lei nº , de 2003) § 6º A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados. (Redação dada pela Lei nº , de 2003)

§ 7º Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados. (Redação dada pela Lei nº , de 2003) § 8º Não efetuado o pagamento no prazo previsto no § 7o, o débito será encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União, ressalvado o disposto no § 9º. (Redação dada pela Lei nº , de 2003)

§ 9º É facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no § 7º, apresentar manifestação de inconformidade contra a não-homologação da compensação. (Redação dada pela Lei nº , de 2003) § 10. Da decisão que julgar improcedente a manifestação de inconformidade caberá recurso ao Conselho de Contribuintes. (Redação dada pela Lei nº , de 2003)

§ 11. A manifestação de inconformidade e o recurso de que tratam os §§ 9º e 10 obedecerão ao rito processual do Decreto nº , de 6 de março de 1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional,, relativamente ao débito objeto da compensação. (Redação dada pela Lei nº , de 2003) § 12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses: (Redação dada pela Lei nº , de 2004)

I - previstas no § 3º deste artigo; (Redação dada pela Lei nº , de 2004) II - em que o crédito: (Redação dada pela Lei nº , de 2004) a) seja de terceiros; (Redação dada pela Lei nº , de 2004) b) refira-se a "crédito-prêmio" instituído pelo art. 1º do Decreto-Lei nº 491, de 5 de março de 1969; (Incluída pela Lei nº , de 2004)

c) refira-se a título público; (Incluída pela Lei nº , de 2004) d) seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado; ou (Incluída pela Lei nº , de 2004) e) não se refira a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal - SRFB. (Incluída pela Lei nº , de 2004)

f) tiver como fundamento a alegação de inconstitucionalidade de lei, exceto nos casos em que a lei: (Redação dada pela Lei nº , de 2009) 1 – tenha sido declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal em ação direta de inconstitucionalidade ou em ação declaratória de constitucionalidade; (Incluído pela Lei nº , de 2009) 2 – tenha tido sua execução suspensa pelo Senado Federal; (Incluído pela Lei nº , de 2009)

3 – tenha sido julgada inconstitucional em sentença judicial transitada em julgado a favor do contribuinte; ou (Incluído pela Lei nº , de 2009) 4 – seja objeto de súmula vinculante aprovada pelo Supremo Tribunal Federal nos termos do art. 103-A da Constituição Federal. (Incluído pela Lei nº , de 2009) § 13. O disposto nos §§ 2º e 5º a 11 deste artigo não se aplica às hipóteses previstas no § 12 deste artigo. (Incluída pela Lei nº , de 2004)

§ 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o disposto neste artigo, inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de processos de restituição, de ressarcimento e de compensação. (Incluído pela Lei nº , de 2004) § 17. Será aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do débito objeto de declaração de compensação não homologada, salvo no caso de falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo. (Redação dada pela Lei nº , de 2015)

§ 18. No caso de apresentação de manifestação de inconformidade contra a não homologação da compensação, fica suspensa a exigibilidade da multa de ofício de que trata o § 17, ainda que não impugnada essa exigência, enquadrando-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional. (Incluído pela Lei nº , de 2013)

A utilização de créditos tributários para compensação com débitos de outros tributos administrados pela SRFB é um direito do contribuinte e constitui instrumento valioso otimização dos recursos financeiros (caixa).

No entanto, a compensação produz consequências jurídicas importantes que merecem a atenção do gestor tributário: A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.

Não poderá ser objeto de nova compensação o débito que já tenha sido objeto de compensação não homologada, ainda que a compensação se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa.

Será considerada não declarada a compensação que seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado. No caso de compensação não homologa, cujo débito não for pago no prazo de 30 (trinta) dias, o mesmo será encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União.

Agradecemos a Atenção.