BNDES-IFRS Foundation Seminário IFRS para PMEs Tópico 3.5 Seção 9 Demonstrações Contábeis Consolidadas e Separadas Seção 19 Combinações de Negócios e Goodwill

submetida á aprovação do IASB. 2 Esta apresentaçã foi elaborada pela equipe de educaçã da IFRS Foundation. Não foi submetida á aprovação do IASB.          A IFRS Foundation autoriza indivíous e organizações a usar esta apresentação em seus programas de treinamento do IFRS para PMEs.  Entretanto, se você fizer alguma modificação, deverá indicar claramente que as modificações não fazem parte da apresentação original preparada pela equipe de educação da IFRS Foundation e deverá retirar as referências aos direitos autorais de todos os slides alterados.             Esta apresentação pode ser modificada de tempos em tempos. A versão mais atual pode ser baixada a partir do link: http://www.ifrs.org/Conferences+and+Workshops/IFRS+for+SMEs+Train+the+trainer+wo rkshops.htm Os requerimentos contábeis aplicáveis a empresas pequenas e de médio porte (PMEs) são estabelecidos no International Financial Reporting Standard (IFRS) for SMEs, que foram emitidos pelo IASB em julho de 2009.   A IFRS Foundation, os autores, os apresentadores e os editores não aceitam responsabilidade por perdas causadas a qualquer pessoa que atue ou evite em atuar em conformidade com os materiais nesta apresentação, independente de tais perdas serem causadas por negligência ou afins. 2

Seção 9 – alcance 3 Seção 9 especifica as circunstâncias em que uma entidade apresenta Demonstrações Contábeis Consolidadas (DCCs) descreve os procedimentos para preparação de Demonstrações Contábeis Consolidadas providencia orientações sobre Demonstrações Contábeis Separadas e Demonstrações Contábeis Combinadas 3

Seção 19 – alcance Seção 19 define combinação de negócios (Com Neg) 4 Seção 19 define combinação de negócios (Com Neg) descreve procedimentos para identificação do adquirente descreve procedimentos para mensuração dos custos de Com Neg alocar os custos de Com Neg aos ativos adquiridos e passivos e passivos contingentes assumidos especifica divulgações para Com Neg 4

Seção 9 Demonstrações Contábeis Consolidadas e Separadas IFRS para PMEs 5 Seção 9 Demonstrações Contábeis Consolidadas e Separadas Quando consolidar? 5

Seção 9 – demonstrações consolidadas 6 Demonstrações Contábeis Consolidadas (DCCs) apresentam informações financeiras sobre o grupo como entidade econômica singular Um grupo = controladora e todas as suas controladas Uma controlada é uma entidade que é controlada por outra entidade (conhecida como a controladora) uma controlada não precisa ser incorporada 6

Seção 9 – quem prepara as DCCs? 7 Uma controladora apresenta DCCs a não ser que: (i) nenhuma controlada a não ser a controlada comprada para ser vendia em 1 ano (contabilizar pelo VJ se cotada publicamente, caso contrário modelo custo-irrecuperabilidade; ou (ii) se ambos: a própria controladora é uma controlada, e sua controladora final (ou qualquer controladora intermediária) produz DCC de acordo com os IFRSs completos ou IFRS para PMEs 7

Seção 9 – quem prepara? exemplos 8 Entidade A é proprietária de 75% de B. Entidade B é proprietária de 80% de C. Em cada cenário abaixo, é exigido que B prepare DCC? i: A adota o IFRS para PMEs. ii: A adota os IFRSs completos. iii: A prepara DCC conforme GAAP local. iv: B é uma organização investidora de risco (venture capital).

Identificar o controle requer bom senso Premissa refutável Seção 9 - controle 9 Controle é o poder de governar as políticas operacional e financeira da entidade de modo a obter benefícios de suas atividades Identificar o controle requer bom senso Premissa refutável A controla B se A for proprietária (direta ou indiretamente por meio das suas controladas) >50% do poder de voto de B Não precisa ter ações para controlar ex sociedade de propósito específico (SPE) 9

Seção 9 – controle continuação 10 O controle existe se A for proprietária de <50% e tiver poder: sobre >50% do poder de voto de B; para governar B sob estatuto ou acordo; Indicar ou remover >50% dos membros do conselho de administração de B; ou obter >50% dos votos em reuniões do conselho de administração. O controle também pode ser obtido por meio de opções atualmente exercíveis ou instrumentos conversíveis 10

Seção 9 - controle? exemplos 11 Na ausência de evidência ao contrário, em cada cenário abaixo, A controla Z? i: A é proprietária de 100% de Z. ii: A é proprietária de 51% de Z. iii: A é proprietária de 50% de Z. iv: A é proprietária de 50% de Z e possui opções atualmente exercíveis para comprar outras 100 ações em Z. v: Igual ao iv exceto B é proprietária das opções.

CP é de propriedade da universidade e funciona com sua equipe. Seção 9 – exemplo SPE 12 Um fabricante farmacêutico (entidade A) estabeleceu centro de pesquisa (CP) em uma universidade. A determinou propósito único e inalterável do CP = pesquisa e desenvolvimento de imunização e curas para vírus que causam sofrimento humano. CP é de propriedade da universidade e funciona com sua equipe. 12

Seção 9 – exemplo de SPE continuação 13 Todos os custos de estabelecer e administrar CP são pagos pela universidade por meio dos rendimentos de uma doação de A. o orçamento anual para o centro de pesquisa é aprovado por A antecipadamente. A se beneficia do centro de pesquisa: por associação com a universidade; e através do direito exclusivo de patentear qualquer imunização e curas desenvolvidas. 13

Seção 19 Combinação de Negócios e Goodwill IFRS para PMEs 14 Seção 19 Combinação de Negócios e Goodwill O que é uma combinação de negócios e como contabilizá-la? 14

Seção 19 - combinação de negócios 15 Combinação de negócios é a união de entidades / negócios separados produzindo DCs de uma única entidade que reporta. Uma entidade (o adquirente) obtém controle de um ou mais negócios (adquirida). Data de Aquisição = data quando o adquirente efetivamente obtém controle da adquirida. 15

Método de aquisição usado para Com Neg Seção 19 – contabilidade 16 Método de aquisição usado para Com Neg 1o identificar o adquirente 2o mensurar os custos de Com Neg (A) 3o alocar os custos de Com Neg aos ativos adquiridos e passivos e passivos contingentes assumidos (B) 4º reconhecer ativo (goodwill) = o excesso de (A) sobre a participação do adquirente em (B) 16

Seção 19 – identificando o adquirente 17 Às vezes é difícil identificar o adquirente. Adquirente geralmente é a entidade: com o maior valor justo pré-Com Neg que paga (se liquidar com caixa) que emite ações (se quitar em ações). MAS aquisições reversas capaz de dominar a seleção da equipe de administradores da entidade combinada 17

Seção 19 – exemplos de identificação do adquirente 18 Quem é o adquirente? i: Entidades A e B combinam seus negócios formando a entidade C. C emite 30 e 20 ações para acionistas de A e B, respectivamente, em troca dos negócios de A e B. ii: Mesmo que i, exceto 20 ações emitidas para cada acionista de A e B. C tinha 9 membros da diretoria, 5 nomeados pelos acionistas de A (4 por B).

Seção 19 – exemplos de identificação do adquirente Quem é o adquirente? iii: Em 31/12/20X0, A tem 100 ações emitidas. Em 1/1/20X1, A emitiu 200 novas ações de A para os proprietários de B em troca de todas as ações de B.

Seção 19 – custo de uma Com Neg 20 Custo de uma Com Neg: VJ de ativos fornecidos, passivos incorridos ou assumidos, e títulos patrimoniais emitidos pela adquirente, em troca do controle da adquirida; mais custos diretamente atribuíveis à Com Neg, ex taxas legais e diretamente atribuíveis de assessorias jurídicas, contábeis, de avaliadores e outros profissionais ou consultores 20

Seção 19 – custo de uma Com Neg 21 Qual é o custo da Com Neg? i: A adquire 75% de B em troca de $85.000 em dinheiro e 1.000 ações de A (valor justo = $10.000) emitidas para a transação. A incorreu em custos diretamente atribuíveis de $5.000 em taxas legais e de assessoria para a combinação de negócios e $1.000 de despesas de emissão de ação.

Seção 19 – ajuste de uma Com Neg 22 Quando o acordo de Com Neg estipula pagamento contingente (a eventos futuros) se ocorrência do evento futuro for provável e seu impacto mensurável de forma confiável: incluir no custo da Com Neg, na data da aquisição do contrário, excluir do custo da Com Neg mas se ocorrência do evento se tornar provável subseqüentemente e puder ser mensurado de forma confiável, ajuste no custo da combinação 22

Seção 19 – alocar custo de Com Neg 23 Na data da aquisição, alocar custo de uma Com Neg pelo: Reconhecimento de ativos e passivos identificáveis do adquirente e (se VJ puderem ser mensurados de forma confiável) passivos contingentes a seus valores justos (na data da aquisição) qualquer diferença entre o custo da Com Neg e a participação do adquirente no VJ líquido dos ativos, passivos e provisões identificáveis para passivos contingentes, reconhecida como goodwill ou ‘goodwill negativo’. 23

Seção 19 – ‘goodwill negativo’ 24 Se, na data de aquisição, a participação do comprador no VJ líquido dos ativos e passivos identificáveis e passivos contingentes reconhecidos > custo da Com Neg: revisar a identificação e mensuração dos ativos, passivos e provisões para passivos contingentes da entidade adquirida e a mensuração dos custos da combinação reconhecer imediatamente no resultado qualquer excesso restante após essa revisão. 24

Seção 19 – alocação custo de Com Neg Ex 25 i: A paga $1.100 por 100% de B. Na data da aquis., VJ líquido dos ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis de B = 1.000. ii: Mesmo que i exceto que A paga $900. iii: Mesmo que i exceto que A adquire 90% de B (ainda paga $1.100).

Seção 19 – goodwill após aquisição 26 Depois do reconhecimento inicial, mensurar goodwill pelo custo menos amortização e perdas por irrecuperabilidade acumuladas: se não for capaz de fazer estimativa confiável da vida útil do goodwill, presume-se = 10 anos. ver Seção 27 para perda por irrecuperabilidade. Observação: não reconhecer goodwill gerado internamente 26

Seção 19 – exemplos de goodwill 27 i: Em 1/1/20X1, A paga $1.100 por 100% de B. Na data da aquis., VJ líquido dos ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis de B = $1.000. Vida útil estimada do goodwill = 5 anos ii: Mesmo que i exceto que vida útil = 20 anos. iii: Mesmo que i exceto que não pode estimar vida útil do goodwill.

Seção 19 – valores provisórios 28 Se a contabilidade inicial para a Com Neg estiver incompleta no final do período contábil em que a Com Neg ocorrer, reconhecer valores provisórios: se nova info <12 meses após data de aquisição, ajustar retrospectivamente valores provisórios reconhecidos desde então, ajustar o balanço inicial para Com Neg apenas para corrigir erros marteriais de período anterior (ver Seç. 10) 28

Seção 19 – exemplos valores provisórios 29 i: Em 1/9/20X1, A adquire 100% de B em troca de $100.000 à vista quando o VJ dos ativos de B menos VJ dos passivos e passivos contingentes de B = $90.000, incluindo avaliação provisória de $20.000 para um terreno. Vida útil do goodwill = 10 anos Em 1/6/20X2, recebe avaliação independente do terreno em 1/9/20X1 = $25.000.

Seção 19 – exemplos valores provisórios 30 ii: Mesmo que i exceto avaliação independente do terreno recebido em 1/12/20X2. iii: Mesmo que i exceto avaliação independente do terreno recebido em 1/2/20X3. iv: Mesmo que i exceto em 1/2/20X3 a entidade descobriu que por um erro se havia omitido o terreno da contabilidade inicial para a combinação de negócios.

Seção 19 – divulgação do goodwill 31 Divulgar uma conciliação do VC do goodwill no início e fim do período contábil, apresentando separadamente alterações provenientes de novas Com Neg perdas por irrecuperabilidade alienação de negócios anteriormente adquiridos outras alterações Não precisa apresentar comparações 31

Seção 19 – divulgação de Com Neg 32 Para cada Com Neg no período, divulgar: nomes e descrições dos negócios combinados data de aquisição (data de controle) % de títulos patrimoniais adquiridos com direito a voto custo da Com Neg e descrição dos componentes desse custo (ex dinheiro e ações) valores reconhecidos na data de aquisição para cada classe de ativos, passivos, passivos contingentes e goodwill do adquirente. valor do ‘goodwill negativo’ e linha da demonstração de resultados (ou DORA ou DRE&L/PA) 32

Seção 9 Demonstrações Contábeis Consolidadas e Separadas IFRS para PMEs 33 Seção 9 Demonstrações Contábeis Consolidadas e Separadas Como consolidar? 33

Seção 9 - procedimentos de consolidação 34 Princípio: Grupo = 1 entidade econômica Procedimentos de consolidação: combinar DCs da controladora e suas controladas linha por linha eliminar investimento da controladora na controlada e a porção da controladora no PL da controlada alocar participação de não controladores, sua parcela no resultado abrangente e ativos líquidos de controladas, e apresentar separadamente da participação de proprietários da controladora (mesmo se partic não controladores tornar PL em passivo a descoberto) eliminar saldos e transações intragrupo 34

Seção 9 – exemplo: procedimentos 35 i. Em 1/1/20X1, A adquire 100% de B por $1.000 quando o capital e reservas de B = $700 (VJ líquido dos ativos, passivos de B = $800). B não tem passivos contingentes. A diferença de $100 entre VC e VJ diz respeito a uma máquina com 5 anos de vida útil remanescente e valor residual nulo. Lucro de B no ano encerrado em 31/12/20X1 = $400. Em 20X1, A vendeu estoque que lhe custou $100 para B por $150. Em 31/12/20X1, o estoque de B incluiu $60 de estoque adquirido de A. Ignorar efeitos de tributação. 35

Seção 9 – exemplo: eliminar investimento 36 i. continuação: lançamento contábil na aquisição para eliminar investimento de A em B; reconhecer goodwill; e eliminar capital e reservas acumuladas de B antes de se tornar parte do grupo. Ativo imobilizado 100 Capital e reservas de B na aquisição 700 Goodwill (ativo) 200 Investimento de A em B 1.000 36

Seção 9 – exemplo: ajustando depreciação consolidada 37 i. continuação: lançamento contábil para aumentar depreciação para valores de grupo (vida útil remanescente estimada = 5 anos): Resultado 20 Ativo Imobilizado 37

Seção 9 – exemplo: amortização goodwill 38 i. continuação: lançamento contábil pró-forma para amortizar goodwill (vida útil assumida = 10 anos): Resultado 20 Goodwill (ativo) 38

Seção 9 – exemplo: lucro não realizado 39 i. continuação: lançamento contábil pró-forma para eliminar venda intragrupo de estoque e o lucro não realizado em estoques (ignorar efeitos de impostos): Resultado (receita) 150 Resultado (CMV) 20 Estoques (ativo) 39

Seção 9 – participação não controladores 40 Participação de não controladores em ativos líquidos consiste de: o valor da part não controladores reconhecido na data da Com Neg; mais a quota de participação nas mudanças reconhecidas no PL (e.x. mudanças reconhecidas nos ativos líquidos da controlada) desde a data da combinação. 40

Seção 9 – exemplo: participação não controladores 41 i. Em 1/1/20X1, A compra 75% de B por $1.000 quando o capital e reservas de B = $700 (VJ líquido dos ativos e passivos de B = $800). B não possui passivos contingentes). A diferença de $100 entre VC e VJ é diz respeito a uma máquina com 5 anos de vida útil remanescente e valor residual nulo. Ignorar efeitos de impostos. 41

Seção 9 – exemplo: participação não controladores continuação 42 i. continuação: lucro de B no ano encerrado em 31/12/20X1 = $400. Em 20X1, A vendeu estoque que lhe custou $100 para B por $150. Em 31/12/20X1, o estoque de B incluiu $60 de estoque adquirido de A. 42

Seção 9 – exemplo: eliminar investimento 43 i. continuação: lançamento contábil na aquisição é: Ativo Imobilizado 100 Capital e reservas de B na aquisição 700 Goodwill 400 Participação não control. 200 Investimento de A em B 1.000 43

Seção 9 – exemplo: ajustando depreciação consolidada 44 i. continuação: lançamento contábil pró-forma para aumentar depreciação para valores de grupo (vida útil remanescente estimada = 5 anos): Resultado 20 Ativo Imobilizado 44

Seção 9 – exemplo: amortização goodwill 45 i. continuação: lançamento contábil pró-forma para amortizar goodwill (vida útil assumida = 10 anos): Resultado 40 Goodwill (ativo) 45

Seção 9 – exemplo: alocação lucro 46 i. continuação: lançamento contábil pró-forma para alocar aos não controladores sua participação do lucro de B para o ano: Alocação de lucro aos não control. 95 Part. não controladores (PL) Cálculos: Lucro 400 Ajuste de depreciação (20) 380 25% atribuível a não control. 95 46

Seção 9 – exemplo: participação não controladores 47 i. continuação: lançamento contábil pró-forma para eliminar venda de cima pra baixo intragrupo de estoque e o lucro não realizado em estoques (ignorar efeitos de impostos): Resultado (receita) 150 Resultado (CMV) 20 Estoque (ativo) 47

Seção 9 – exemplo: participação não controladores venda de baixo pra cima 48 ii. continuação: Igual ao i exceto venda de baixo pra cima de estoque (ie de B para A) Mesmos lançamentos pró-forma do exemplo i e lançamento adicional (abaixo) para eliminar da participação dos não controladores sua quota no lucro não realizado: Partic não controladores (PL) 5 Alocação de lucro aos não control 48

Seção 9 – outros assuntos sobre consolidação 49 Data de divulgação uniforme (a não ser que seja impraticável) Políticas contábeis uniformes Receita e despesas de uma controlada são incluídas na DCC a partir da data de aquisição até a data na qual a controladora deixa de controlar a controlada. Moeda de apresentação 49

Seções 9 e 30 – moeda de apresentação 50 A moeda funcional (moeda de mensuração) da entidade é determinada de acordo com §§30.2–30.5 mas pode optar por qualquer moeda de apresentação Quando um grupo possui entidades individualizadas com moedas funcionais diferentes receita e despesas e posição financeira de cada entidade são expressos em moeda comum de forma que as Demonstrações Contábeis possam ser apresentadas 50

Seções 9 e 30 – conversão de operações no exterior 51 Converter as operações no exterior em moeda de apresentação das DCCs converter ativos e passivos na taxa de fechamento na data de relatório; converter receitas e despesas às taxas de câmbio das datas das transações (pode ser usada taxa média se diferença não for material); e reconhecer as variações cambiais resultantes em ORA caso controlada parcialmente detida alocar parte aos não controladores 51

Seções 9 e 30 – exemplo de operação no exterior 52 i: Em 1/1/20X1, A pagou $60.000 para comprar 75% de B por E$7.500 quando os únicos ativos de B eram caixa E$1.000 e máquina E$9.000. $ = Moeda funcional de A e moeda de apresentação do grupo. E$ = moeda funcional de B.

Seções 9 e 30 – exemplo de operação no exterior 53 i continuação: Balancetes 31/12/20X1 A B $ E$ Capital (100) (1.000) Saldo Inicial Lucros Acumul. (80.000) (9.000) Lucro do ano (10.000) (5.000) Investimento em B 60.000 Máquina 6.000 Caixa 30.100 9.000

Seções 9 e 30 – exemplo de operação no exterior 54 i. continuação: converter o balancete de B E$ Taxa de câmbio $ Capital (1.000) × 8 atual (8.000) Saldo Inicial Lucros Acumul. (9.000) (72.000) Lucro do ano (5.000) × 7,5 atual (37.500) Máquina 6.000 × 7 fecham 42.000 Caixa 9.000 63.000 Diferença de conversão Saldo 12.500

Seções 9 e 30 – exemplo de operação no exterior 55 i. continuação: DORA consolidado (em elab.) A B Ajuste Consol Lucro 10.000 37.500 47.500 ORA (12.500) Result Cons 35.000 Alocação Proprietários da controladora Participação não controladores 38.125 (ie 10.000A + 75% × 37.500B) 9.375 (ie 25% × 37.500B) (9.375) (ie 75% × -12.500) (3.125) (ie 25% × -12.500)

Seções 9 e 30 – exemplo de operação no exterior 56 i. continuação: DPF consolidada (em elab.) A B Ajuste Consol Capital 100 8.000 (8.000) Lucros Acum 90.000 97.000 (78.250) 108.750 Part Ñ Contr 26.250 Invest em B 60.000 (60.000) Máquina 42.000 Caixa 30.100 63.000 93.100

Seções 9 e 30 – converção de operações no exterior 57 Outros assuntos: Nas DCCs as variações cambiais resultantes da conversão de item monetário que forma parte do investimento líquido da entidade que divulga DCs na operação no exterior são reconhecidas em ORA Ganhos/perdas com variações cambiais em outros itens monetários intragrupo são reconhecidos no resultado consolidado tais ganhos/perdas não são eliminados em função da exposição a variações cambiais 57

Seções 9 e 30 – alienação de controlada 58 Ganho ou perda na alienação de controlada = rendimentos da alienação de controlada; menos VC dos seus ativos líquidos da perspectiva do grupo na data da alienação (excluindo variações cambiais cumulativas relacionadas com controlada no exterior reconhecidas no PL de acordo com a Seção 30) 58

Seção 9 – alienação de controlada 59 Entidade deixa de ser controlada, mas investidor ainda mantém investimento em antiga controlada, contabilizar investimento como: instrumento financeiro (Seções 11 e 12) coligada (no caso de influência significante) – Seç 14; entidade controlada em conjunto (no caso de controle em conjunto) – Seção 15 VC do investimento na data em que a entidade deixa de ser controlada é tratado como custo na mensuração inicial do ativo financeiro. 59

Seção 9 – divulgações consolidação 60 Divulgação fato 'Demonstrações Contábeis Consolidadas' base para conclusão da existência de controle caso a controladora não seja proprietária de >50% do poder de voto diferenças nas datas das DCs da controladora e controladas natureza e extensão de restrições significativas quanto à habilidade da controlada de transferir recursos para a controladora na forma de dividendos em dinheiro ou amortizar dívidas 60

Seção 9 – Demonstrações Contábeis Separadas 61 IFRS para PMEs não requer apresentação de Demonstrações Contábeis Separadas (DCSs) as Demonstrações Contábeis principais de uma entidade que não possui controlada não são DCSs a entidade que não é controladora, mas tem invest em coligada ou possui participação em EnCC apresenta as suas Demonstrações Contábeis principais em conformidade com as Sec 14 ou 15, respectivamente também optar por apresentar Demonstrações Contábeis Separadas 61

Seção 9 – escolha de política contábil das DCSs 62 Caso prepare DCSs descritas em conformidade com o IFRS para PMEs estar em conformidade com todos os requerimentos do IFRS para PMEs contabilizar investimentos em controladas, coligadas e EnCC quer pelo: (i) custo menos perda por irrecuperab.; ou (ii) VJ. pode optar por política diferente para classe diferente (ex apenas Colig pelo VJ) 62

Seção 9 – divulgações DCSs 63 Caso preparadas, as DCSs devem divulgar: fato 'Demonstrações Contábeis Separadas' descrição dos métodos usados para contabilizar os investimentos em controladas, EnCC e coligadas identificar as Demonstrações Contábeis Consolidadas ou outras Demonstrações Contábeis principaos às quais se relacionam. 63

Seção 9 – Demonstrações Contábeis Combinadas 64 IFRS para PMEs não requer apresentação de Demonstrações Contábeis combinadas (DCCombs) As DCCombs são um único conjunto de Demonstrações Contábeis de duas ou mais entidades controladas por um único investidor 64

Seção 9 – Demonstrações Contábeis Combinadas 65 Caso prepare DCCombs descritas em conformidade com o IFRS para PMEs estar em conformidade com todos os requerimentos do IFRS para PMEs similar a consolidação, ex eliminar transações e saldos interempresas; mesmas datas das DCs (a não ser que seja impraticável); e políticas contábeis uniformes 65

Seção 9 – divulgações DCCombs 66 Caso preparadas, as DCCombs devem divulgar: fato 'Demonstrações Contábeis Combinadas' o motivo da preparação base para determinação de quais entidades são incluídas base para preparação das Demonstrações Contábeis Combinadas. as divulgações sobre partes relacionadas requeridas pela Seção 33. 66