ICMS Adolpho Bergamini Advogado. Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo. Especialista em Direito Tributário pela PUC/SP e em Tributação do Setor Industrial pela FGV (GVlaw). Professor na Associação Paulista de Estudos Tributários (APET), Escola Paulista de Direito (EPD), FECAP e nos cursos LFG. Autor e coordenador de obras dedicadas ao Direito Tributário. Membro do Conselho Consultivo da APET, do Conselho Editorial da Revista de Direito Tributário da APET e do Comitê Técnico da Revista de Estudos Tributários da IOB.

PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS ESPECÍFICOS Não-Cumulatividade: Artigo 155, par. 2º, inciso I, da Constituição Federal; Conceito: “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadoria ou prestação de serviço com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”; Vedações (inciso II do mesmo dispositivo): isenção ou não-incidência. Seletividade: Artigo 155, par. 2º, inciso III, da Constituição Federal; Conceito: “seletivo em função da essencialidade das mercadorias ou serviços” Discrepâncias (p. ex., energia elétrica) Aplica-se inteiramente o princípio da legalidade; Aplica-se inteiramente os princípios da anterioridade e anterioridade nonagesimal; Questão relevante: e a prorrogação de alíquota e prorrogação dos créditos para uso e consumo do adquirente??

FATO GERADOR Importação de mercadorias e bens por pessoa física ou jurídica, ainda que não contribuintes habituais do imposto. Operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços de comunicação e transporte intermunicipal ou interestadual. Para CARRAZZA, sigla “ICMS” comporta 05 impostos diferentes; Operações - negócio jurídico mercantil (habitual); Circulação - física (adotada pelo fisco); jurídica (efetiva transferência da titularidade, adotada pelos contribuintes); Questão relevante: transferências entre estabelecimentos do mesmo contribuinte; autonomia dos estabelecimentos (art. 25 da LC nº 87/96) - essa discussão é mesmo viável do ponto de vista econômico?? Mercadoria - objeto da atividade mercantil Questão relevante: ativo imobilizado é mercadoria? A saída de ativo é fato gerador do ICMS? Alguns conflitos de competência ISS x ICMS: Softwares; Serviços com mercadorias; Mercadorias com serviços; Construção civil

FATO GERADOR Prestação de serviços: Comunicação Conceito de comunicação (transmissão e recebimento / recepção) – Lei 9.472/97 (LGT) Serviços adicionados (provedores de internet) são contribuintes do ICMS?? Qual o limite da discussão: só obrigação principal, ou acessória também?? (EREsp 456.650) Habilitação de celular e internet banda larga aproveitam a discussão?? Publicidade na internet é serviço de comunicação tributável?? (Resposta à Consulta nº 186/05) Onerosa x gratuita: há sentido na imunidade dada pela EC 42/03?? Transporte - Interestadual ou Intermunicipal, por qualquer via. Questão relevante: e o transporte internacional?? STF julgou inconstitucional a exigência enquanto vigorar isenção para empresas estrangeiras (ADIN 1600-8); ICMS sobre frete que apenas destina mercadoria à exportação – aplica-se a imunidade?? (Resposta à Consulta nº 20/05 x EREsp 710.260/RO)

SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA Sujeito Ativo: Estados e Distrito Federal Questão relevante: a competência tributária é obrigatória?? Sujeito Passivo (contribuintes): Qualquer pessoa física ou jurídica que pratique com habitualidade operação de circulação de mercadorias, bem como prestação de serviços de comunicação e de transporte intermunicipal ou interestadual; Importador (mesmo pessoa física ou jurídica não habitual); Destinatária de serviços prestados no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; Adquirente, em licitação, de mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; Questão relevante: por que, aqui, há incidência e no caso do IPI não há? Adquirente de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização; Responsáveis elegidos pela legislação em razão de atos ou omissões que concorrem para o não recolhimento do tributo; Substituto tributário.

BASE DE CÁLCULO Questão relevante: o que são despesas aduaneiras?? Regra geral: é o valor da operação relativa à circulação da mercadoria ou à prestação do serviço Fornecimento de energia elétrica: BC é o valor da energia comercializada, não da demanda contratada Venda por preço abaixo do custo (vendas pós-natal; troca de coleções; ou fechamento de portas): de acordo com o entendimento do Fisco, é necessário ajustar a BC do ICMS, porquanto o artigo 45 do RICMS/SP dispõe que a base mínima é o custo – manifestação nesse sentido na Resposta à Consulta nº 161/2005. Tal posicionamento é legal/constitucional? BC em operações de fornecimento de mercadorias com prestação de serviços (p. ex., restaurantes e venda de equipamentos com instalação contratada) Nas importações: é o valor constante da declaração de importação (DI), somado ao II, IPI, IOF e quaisquer outros impostos, inclusive o próprio ICMS (cálculo por dentro), taxas, contribuições e demais despesas aduaneiras. Questão relevante: o que são despesas aduaneiras??

BASE DE CÁLCULO Valor do próprio ICMS; Custo da mercadoria = R$ 1.000,00 Alíquota do ICMS = 18% 100 - 18 = 82 => 82 /100 = 0,82 Cálculo da BC do ICMS por dentro => 1.000/0,82 = 1.219,51 Repercussões do cálculo por dentro do ICMS na BC do PIS/COFINS Seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas; Questão relevante: de que juro estamos falando? O juro contratado com a instituição financeira ou juro cobrado pelo próprio vendedor? Descontos condicionais e incondicionais; bonificações condicionais e incondicionais; Frete, quando o transporte for efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem, e seja cobrado em separado Questão relevante: vendas CIF e vendas FOB O montante do IPI, quando a mercadoria destinar-se a uso e consumo ou ativo imobilizado pelo adquirente Questão relevante: e se o IPI for indevidamente agregado à BC do ICMS?? Pode haver o crédito pelo total?? Transferências interestaduais – questões relevantes: art. 13, par. 4º, da LC 87/96, DN CAT Nº 05/05 e decisões administrativas ao longo do país

Alíquotas 18%: Operações Internas (nos Estados de SP, MG e PR), bem como nas interestaduais, iniciadas nestes Estados, que destinarem mercadorias a não contribuinte. Exceção: RJ (19%); 17%: Operações internas (nos demais Estados), bem como nas interestaduais, neles Iniciadas, que destinarem mercadorias a não contribuinte; 7%: Operações interestaduais iniciadas nos Estados do Sul e Sudeste, destinadas a contribuintes localizados no Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Estado do Espírito Santo. 12%: Operações interestaduais (não abordadas no tópico anterior);

Alíquotas interestaduais Para as operações internas (dentro do mesmo Estado) será aplicada a alíquota prevista em sua própria legislação. Ex.: SP - 18% Se o destinatário de outro Estado não for contribuinte, aplica-se a alíquota interna do Estado do Remetente.

Diferencial de alíquotas Os adquirentes de (i) ativo imobilizado e (ii) material de uso e consumo oriundos de outro estado, devem recolher o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna e interestadual. Exemplo: aquisição de ativo oriundo de MG. Alíquota interestadual MG  SP: 12% Alíquota interna SP: 18% Diferencial de alíquotas: 6%

SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ISS SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA Sujeito Ativo: Municípios e DF. Sujeito Passivo (contribuintes): Prestador de serviço, independentemente de ser Pessoa Natural ou Jurídica. Afinal, o que é estabelecimento prestador? Art. 4º LC 11603 Decreto 44.540/04: (i) manutenção de pessoal, material, máquinas, instrumentos e equipamentos próprios ou de terceiros necessários à execução dos serviços; estrutura organizacional ou administrativa; (ii) inscrição em órgãos previdenciários; (iii) indicação como domicílio fiscal para efeito de outros tributos e permanência ou ânimo de permanecer no local para exploração econômica de atividade de prestar serviços. A Lei Paulistana nº 14.042/05 acrescentou os artigos 9º-A e 9º-B à Lei Paulistana nº 13.701/03 e tornou obrigatório o cadastro dos prestadores de serviços localizados fora de seu território demonstrando que efetivamente não estão localizados em São Paulo. Somente no caso de não atendimento dessa determinação é que o ISS será devido ao Município de São Paulo mediante retenção do imposto na fonte pagadora Responsabilidade Tributária (por substituição).

ISS - LOCAL DA PRESTAÇÃO Local da prestação é o do Estabelecimento Prestador, ou, na sua falta, o do domicílio do prestador. CONTROVÉRSIA: Com base no artigo 4º, alguns tribunais vêm entendendo que o fato do serviço ser prestado mediante alocação de um técnico no local do tomador tem o condão de caracterizar um estabelecimento prestador de serviços no local da efetiva prestação, o que: (i) deflagra a competência tributária do Município onde os serviços foram prestados; e (ii) corrobora antiga jurisprudência firmada no STJ quando ainda vigia o DL nº. 406/68 (EREsp nº. 130.792/CE). Este é o entendimento de: TJDF - AI 2007 00 2 001550-0 – Rel. Des. Haydevalda Sampaio – julgado em 02/05/07; TJRJ – Apelação 2005.001.31564 – Rel. Des. Siro Darlan de Oliveira – julgado em 14/02/06; TJRJ – Apelação 2006.001.40489 – Rel. Des. Jessé Torres – julgado em 30/08/06. Há 20 exceções: incisos do artigo 3º

ISS - LC Nº 116/03 X GUERRA FISCAL RETENÇÃO NA FONTE Responsabilidade pelo recolhimento do ISS devido atribuída a terceiro Possibilidade outorgada aos Municípios reflexo: fundamento para exigência sobre serviços prestados por contribuintes de outros Municípios

ISS - LC Nº 116/03 IMPORTAÇÃO / EXPORTAÇÃO Importação de serviços Incidência: serviços provenientes do exterior ou lá iniciados. Ponto Controverso: É possível a tributação de serviços realizados no exterior? Exportação de serviços Não incidência sobre serviços exportados. ATENÇÃO: Não ocorre a exportação de serviços quando estes são desenvolvidos no Brasil e aqui se verificam os seus resultados.

Construção civil Não-Incidência X Inscrição Estadual: Construtoras eram (são) contribuintes do ISS ou do ICM(S)? Como surgiu a Inscrição Estadual das construtoras? Definição: TIT/SP, DRT-C II – 8595/1997 (Câmaras Reunidas de 31/08/04 - DOE 25/09/2004); “(...) 11. Sob este prisma, com fundamento nos itens 32 e 34 da denominada “lista de serviços” do ISS, anexa à Lei Complementar nº 56/87, alterada pelas Leis Complementares nº 100/99 e 116/03, as empresas de construção civil não são contribuintes do ICMS, pois o fato destas empresas estarem obrigadas a inscreverem-se no Cadastro de Contribuintes do Estado, para efeito de cumprimento das obrigações fiscais estabelecidas na legislação tributária de cada unidade da Federação, não caracteriza, por si só, a condição de contribuinte do ICMS, sendo que permanecem submetidas ao campo de tributação municipal do ISS. 12. Em outras palavras, o fato de referidas pessoas jurídicas possuírem inscrições nos respectivos cadastros de contribuintes estaduais, não implica na conclusão de que sejam contribuintes do gravame estadual (ICMS). (...) 20. Desta forma, não entendo como juridicamente possível exigir o diferencial de alíquotas do ICMS decorrente da aquisição de bens de uso e consumo ou ativo imobilizado da recorrente (empresa de construção civil), na medida em que não seja sequer contribuinte do referido imposto (...)”

Construção civil (cont.) Não-Incidência X Inscrição Estadual: SEFAZ/SP, Resposta à Consulta nº 272/95: “A Consulente, ao explorar a atividade de construção civil, não se enquadra na condição de contribuinte do ICMS, a não ser nas hipóteses enfocadas no item 3 desta Resposta [produção fora do local da obra]. Assim sendo, inexigível será o diferencial de alíquota ao Estado de São Paulo relativamente às aquisições provenientes de outras unidades da Federação, de material para a utilização nas obras e de bens destinados ao ativo imobilizado, até porque, nestes casos, os fornecedores sitos em outro Estado deverão aplicar a alíquota reservada à operação interna (...)” * Foi considerado como construção civil: (i) execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes e respectiva engenharia consultiva, inclusive serviços auxiliares ou complementares; e (ii) reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres.   SEFAZ/SP, Resposta à Consulta nº 217/02 (ponto relevante): * Na construção civil por empreitada, valor do concreto produzido é serviço tributável pelo ISS, não pelo ICMS – entendimento que prevalece tanto para a produção em betoneiras acopladas em caminhões, como para produção na própria obra. * Súmula 167 do STJ; e RE nº 85.501, 91.111-1 (ambos do STF).

Construção civil (cont.) Não-Incidência X Inscrição Estadual: Lista Anexa à LC nº 116/03, item 7.02: alcança produção ou aquisição de materiais? “(...) a base de cálculo do ISS é o preço total do serviço; de maneira que, na hipótese de construção civil, não pode haver a subtração do material empregado para efeito de definição da base de cálculo(...) se as empresas de construção civil não são contribuintes do ICMS (...) os materiais adquiridos com essa finalidade devem compor a base de cálculo do ISS (...)” (AgRg no Ag 803690 / RJ) Conclusão sobre a tributação do setor: ISS ou ICMS? IPI compõe a BC do ICMS (incidente na venda do fornecedor)? Inscrição Estadual provisória para obra – art. 3º, Anexo XI, do RICMS/SP

LEITURA COMPLEMENTAR ICMS – Questões Fundamentais, Ed. MP Editora, Obra Coletiva coordenada por Marcelo Magalhães Peixoto e Fábio Soares de Melo Carrazza, Roque Antonio - ICMS - Ed. Malheiros; Melo, José Eduardo Soares de: ICMS - Teoria e Prática, Ed. Dialética A Não-Cumulatividade tributária, Ed. Dialética; Machado, Hugo de Brito - Aspectos Fundamentais do ICMS - Ed. Dialética; Comentários à LC n. 87/96, de advogados para advogados, Ed. MP Editora, Obra Coletiva do IASP coordenada por Adolpho Bergamini e Diego Bomfim; Em breve: RICMS/SP Comentado e anotado, Ed. MP Editora.