Base de Cálculo do ISS nos Serviços de “Construção Civil” Ricardo Almeida XVIII CONGRESSO NACIONAL DA FENAFIM FEDERAÇÃO NACIONAL DOS AUDITORES E FISCAIS DE TRIBUTOS MUNICIPAIS

Índice: 1.Fato Gerador e Base de Cálculo do ISSQN: conceitos e correlação 2. Construção Civil: a)só serviços são prestados? b)Bens tangíveis transferidos ao contratante: quando são mercadorias? 3. Critério legal: a)Decreto-Lei n. 406/68; b)Lei Complementar n. 116/ Jurisprudência: RE ; PSV 65; AgRegRE Conclusão

1.Fato Gerador e Base de Cálculo do ISSQN: conceitos e correlação Fato Gerador é composto pelos aspectos SUBJETIVO e OBJETIVO, dentro do conceito de obrigação ex lege* ASPECTO OBJETIVO engloba elementos concreto ou formais, entre eles o ELEMENTO MATERIAL. O Elemento Material é o alvo principal da norma legal tributária, a ponto de sublimar em determinados casos a própria subjetividade do fato gerador. É o elemento que permitirá essencialmente o atingimento da finalidade (econômico-financeira) colimada pela norma jurídica BASE DE CÁLCULO integra o elemento material do FATO GERADOR (ao lado da “Alíquota”) ** Conforme a classificação QUINÁRIA de SAINZ DE BUJANDA, para os fatos passíveis de eleição pela lei tributária com fatos geradores tributários

1.Fato Gerador e Base de Cálculo do ISSQN: conceitos e correlação Fato Gerador é composto pelos aspectos SUBJETIVO e OBJETIVO, dentro do conceito de obrigação ex lege* BASE DE CÁLCULO é a perspectiva dimensível, mensurável, do fato que revela capacidade contributiva, escolhido pela Constituição/Lei Tributária. A BC deve corresponder ao conteúdo econômico destacado pela dicção normativa do fato gerador. > CORRELAÇÃO ENTRE ELEMENTO NORMATIVO ** QUE REVELA A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E A BASE DE CÁLCULO. Alterações da base de cálculo para excluir toda ou parte desta expressão econômica, pertencem ao campo da ISENÇÕES (ou “benefícios fiscais”). ** Conforme a classificação QUINÁRIA de SAINZ DE BUJANDA, para os fatos passíveis de eleição pela lei tributária com fatos geradores tributários

1.Fato Gerador e Base de Cálculo do ISSQN: conceitos e correlação Tributação sobre o CONSUMO (ISSQN, ICMS e IPI) Venda de Serviço Venda de Mercadorias Venda de Produtos Industrializados VENDA  PREÇO DA VENDA Fato definido na Lei  Dimensão Econômico-Financeira >> Em respeito à Capacidade Contributiva. Do contrário, há desoneração do contribuinte pela própria lei que institui o tributo (“não-incidência” imprópria - natureza de isenção)

1.Fato Gerador e Base de Cálculo do ISSQN: conceitos e correlação Tributação sobre o CONSUMO (ISSQN, ICMS e IPI) DISTINÇÃO entre : produtos (“industrialização”) mercadorias (“operação de circulação”) e serviços (“prestação de serviços”) SÃO APENAS CRITÉRIOS CONSTITUCIONAIS OU LEGAIS PARA DISTINGUIR O TIPO DE VENDA* * O que no Brasil (que não tem um IVA único) é importante não só para a definição do imposto a pagar pelo contribuinte, mas para identificar qual o ente federado titular deste imposto)

1.Fato Gerador e Base de Cálculo do ISSQN: conceitos e correlação Todas as Leis da tributação do consumo apontam o preço de venda (do produto, da mercadoria e dos serviços) como BASE DE CÁLCULO Parcela da DOUTRINA Brasileira tem afirmado que a LEI COMPLEMENTAR pode delimitar a base de cálculo. Trata-se de um sofisma para esconder a redução da base de cálculo: não-incidências impróprias

2. Construção Civil: a)só serviços são prestados? b)Bens tangíveis transferidos ao contratante: quando são mercadorias? DISTINÇÃO ENTRE : SERVIÇOS (de qualquer natureza) e (operações relativas à circulação de) MERCADORIA e PRODUTOS (industrialização) FORNECIMENTO DE MERCADORIA PELO PRESTADOR Bens tangíveis são insumos (entram na base de cálculo do ISSQN) ≠ VENDA DE MERCADORIA PELO “PRESTADOR” SEM RELAÇÃO COM A OBRA (ex.: móveis para guarnecer o apartamento) (ICMS) Bem tangível é o objeto principal da venda ≠ PRODUÇÃO PELO “PRESTADOR” (FORA DO LOCAL DA OBRA – IPI/ICMS) Bem tangível é o objeto principal da venda

2. Construção Civil (empreitadas) DISTINÇÃO ENTRE : SERVIÇOS (de qualquer natureza) e (operações relativas à circulação de) MERCADORIA Bens de capital (e outros serviços) empregados ou úteis na “prestação do serviço” que não são incorporados à obra: Não é preciso analisar se sofrem desgastes ou se são absorvidos completamente na prestação, pois o que interessa para o ISSQN é se os mesmos repercutem no preço final dos serviços (ainda que cobrados “em separado”). O critério embutido na norma do ISSQN é prático, de ordem puramente financeira (preço do serviço), e não analítico das atividades-meio (como se pretende no ICMS). NÃO HÁ PORQUE EXCLUIR INSUMOS (MATERIAIS ou OUTROS SERVIÇOS) SE FORAM INCLUÍDOS NO PREÇO DA PRESTAÇÃO!!!

2. Construção Civil (empreitadas) DISTINÇÃO ENTRE : SERVIÇOS (de qualquer natureza) e (operações relativas à circulação de) MERCADORIA Portanto, as SUBEMPREITADAS são tributadas e não geram crédito ou abatimento Imposto é CUMULATIVO. Não há previsão constitucional de não-cumulatividade ou crédito. PORÉM, algumas leis municipais já prevêem: 1) Alíquotas reduzidas (a 2% ou 3%) e, em alguns casos, 2) Dedução das subempreitadas (e materiais-insumos)

2. Construção Civil (empreitadas) DISTINÇÃO ENTRE : SERVIÇOS (de qualquer natureza) e (operações relativas à circulação de) MERCADORIA E o caso de material (insumo da obra) pago direto pelo próprio tomador (nota emitida diretamente no “nome do tomador”)? Pode ser considerado elisão ou elusão ilícita? SIM, SE A ESCOLHA/COMPRA DO MATERIAL foi feita pelo PRESTADOR DO SERVIÇO! (“material – meramente – comprado pelo tomador não é material fornecido por ele”)

3. Critério legal: Decreto-Lei n. 406/68; Art 9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. (...) § 2º Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista anexa o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes: a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços; 32. Execução por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes e respectiva engenharia consultiva, inclusive serviços auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de MERCADORIAS PRODUZIDAS PELO PRESTADOR DE SERVIÇOS, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICM); (...) 34. Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o FORNECIMENTO DE MERCADORIAS PRODUZIDAS PELO PRESTADOR DOS SERVIÇOS FORA DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DOS SERVIÇOS, que fica sujeito ao ICM)

3. Critério legal: Lei Complementar n. 116/2003 Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. (...) §2 o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza: I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 [serviços de construção civil] da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar; II - o valor das subempreitadas (vetado)

4. Jurisprudência: RE ; PSV 65; AgRegRE Deduções da base de cálculo do ISSQN / CONSTRUÇÃO CIVIL (PSV nº 65) Proposta de Súmula Vinculante n. 65 Proponente : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS EMPRESAS DE SERVIÇOS DE CONCRETAGEM - ABESC Verbete original: "Não se inclui na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN o valor dos materiais adquiridos de terceiros e empregados em obras de construção civil pelo prestador dos serviços.“ DEDUÇÃO DE TODOS MATERIAIS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS

4. Jurisprudência: RE ; PSV 65; AgRegRE RECURSO EXTRAORDINÁRIO N (com Repercussão Geral) (NÃO TRANSITADA EM JULGADO) DECISÃO MONOCRÁTICA (Exma. Ministra Ellen Gracie) (...) Esta Corte firmou o entendimento no sentido da possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil. Cito os seguintes julgados: RE , red. para o acórdão Min. Cármen Lúcia, 1ª Turma, DJe ; RE AgR, rel. Min. Gilmar Mendes, 2ª Turma, DJe ; RE AgR, rel. Min. Eros Grau, 2ª Turma, DJe ; RE AgR, rel. Min. Carlos Britto, 1ª Turma, DJ ; AI AgR, rel. Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, DJ ; RE AgR, rel. Min. Carlos Velloso, 2ª Turma, DJ ; AI , rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe ; RE , rel. Min. Cezar Peluso, Dje ; AI , rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe ; RE , rel. Min. Celso de Mello, DJe O acórdão recorrido divergiu desse entendimento. 3. ANTE O EXPOSTO, COM FUNDAMENTO NO ART. 557, § 1º-A, DO CPC, DOU PROVIMENTO AO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. RESTABELEÇO OS ÔNUS FIXADOS NA SENTENÇA.

4. Jurisprudência: RE ; PSV 65; AgRegRE Antes da Decisão Monocrática no RE Jurisprudência reiterada do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA RECURSO ESPECIAL N SP - Relatora: Min. Eliana Calmon. Ementa: (...) 3. A mudança de disposição, na lista do ISS, do serviço de execução de obras de construção civil – do item 19 para o 32, conforme a redação da LC 56/87 – é circunstância inteiramente desinfluente. Isso porque TANTO AO TEMPO DA VIGÊNCIA DO DL 834/69 QUANTO DA LC 56/87 A DEDUÇÃO DOS MATERIAIS EMPREGADOS, por prescrição dos itens 19 e 32, respectivamente, RESTRINGIA-SE AO FORNECIMENTO DE MERCADORIAS PRODUZIDAS PELO PRESTADOR DE SERVIÇOS FORA DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. 4. OS REFERIDOS ITENS CRIARAM, EM RELAÇÃO AO § 2º DO ART. 9º DO DL 406/68, UMA REGRA DE DEDUÇÃO AINDA MAIS ESPECÍFICA, QUE NÃO ADMITIA O ABATIMENTO DE OUTROS VALORES QUE NÃO AQUELES CORRESPONDENTES AOS MATERIAIS EXPRESSAMENTE CONSIGNADOS, SOBRE OS QUAIS SE FEZ RECAIR A INCIDÊNCIA DO ICMS. RECURSO ESPECIAL Relator Ministro Herman Benjamin Ementa: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL Ementa: CIVIL. TRIBUTÁRIO. OMISSÃO. INEXISTÊNCIA. CONSTRUÇÃO. CIVIL. CONCRETO PRODUZIDO NO TRAJETO. ISS. INCIDÊNCIA. BASE DE CÁLCULO. PREÇO TOTAL DO SERVIÇO. SÚMULA 167/STJ. ABATIMENTOS. INVIABILIDADE. ARBITRAMENTO. OFENSA AO ART. 148 DO CTN. INEXISTÊNCIA.

4. Jurisprudência: RE ; PSV 65; AgRegRE Depois da Decisão Monocrática no RE Mudança de Jurisprudência no STJ (!) AgRg no AgRg no AGRAVO DE INSTRUMENTO Nº RS (2011⁄ ) Ementa: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. BASE DE CÁLCULO. ABATIMENTO DOS MATERIAIS EMPREGADOS E DAS SUBEMPREITADAS. POSSIBILIDADE. ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.

4. Jurisprudência: RE ; PSV 65; AgRegRE Depois da Decisão Monocrática no RE Mudança de Jurisprudência no STF (!?) “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. BASE DE CÁLCULO. ABATIMENTO DOS MATERIAIS E SUBEMPREITADAS. POSSIBILIDADE. 1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que o art. 9º do Decreto-Lei 406/1968 foi recepcionado pela Constituição Federal de Pelo que é possível a dedução da base de cálculo do ISS dos valores dos materiais utilizados em construção civil e das subempreitadas. 2. Agravo regimental desprovido” (RE AgR, Relator o Ministro Ayres Britto, Segunda Turma, DJe , grifos nossos). “AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – ISS. MATERIAIS EMPREGADOS NA CONSTRUÇÃO CIVIL. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO” (ARE AgR, Ministra Carmen Lúcia, Segunda Turma, Dje ).

Proposta de Súmula Vinculante n. 65 Proposição pela ABESC Associação Brasileira das Empresas de Serviços de Concretagem Deduções da base de cálculo do ISSQN / CONSTRUÇÃO CIVIL (PSV n. 65) "Não se inclui na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN o valor dos materiais ADQUIRIDOS DE TERCEIROS e empregados em obras de construção civil pelo prestador dos serviços." Verbete SUBSTITUTIVO proposto pela Presidência do STF: "É constitucional deduzir da base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN a quantia despendida pelo prestador de serviços em obras da construção civil com aquisição de materiais e contratação de subempreitadas.” DEDUÇÃO DE TODO E QUALQUER MATERIAL E DAS SUBEMPREITADAS 4. Jurisprudência: RE ; PSV 65; AgRegRE

Deduções da base de cálculo do ISSQN / CONSTRUÇÃO CIVIL (PSV nº 65) Apresentação de QUESTÃO DE ORDEM para rejeição da PSV I.Proposta ignora a legislação atual (LC 116/03) e anterior (DL 406/68), que limitam a dedução aos materiais fornecidos pelo prestador, produzidos pelo mesmo fora do local da obra; II.A jurisprudência do STF sobre o tema sequer reconhece a distinção entre as matérias tratadas pelos §§ 1º e 3º do art. 9º do referido Decreto-Lei; III.Desnaturação da tributação dos serviços de qualquer natureza, pois a sua base de cálculo seria equiparada ao aspecto quantitativo dos rendimentos do trabalho, o que é próprio do Imposto de Renda; IV.Ausência de questão constitucional. 4. Jurisprudência: RE ; PSV 65; AgRegRE

Deduções da base de cálculo do ISSQN / CONSTRUÇÃO CIVIL (PSV nº 65) QUESTÃO DE ORDEM ACOLHIDA! Voto do Ministro Dias Toffoli: 1) Reconheceu que o STF tratou apenas da recepção do artigo 9º, do Decreto n. 406/68, pela CR88, mas não aprofundou a análise sobre o seu alcance; 2) A análise não poderia ser aprofundada, pois não se trata a rigor de questão de constitucionalidade, mas de enquadramento, isto é: interpretação de LEI FEDERAL, que se encerra na competência judicante do Superior Tribunal de Justiça; (...) 4. Jurisprudência: RE ; PSV 65; AgRegRE

Deduções da base de cálculo do ISSQN / CONSTRUÇÃO CIVIL (PSV nº 65) Voto do Ministro Dias Toffoli ratificado pelo plenário: 3) O artigo 9º, que prevê as deduções, foi REVOGADO pela LEI COMPLEMENTAR N. 116/2003, portanto não faria sentido editar súmula sobre questões residuais surgidas anteriormente à vigência da nova lei nacional do ISSQN.; 4) O RE (no qual atuamos em nome de BETIM-MG) foi lembrado Ministro Toffoli, e também pelo Ministro Marco Aurélio (e pelo próprio Presidente Lewandowski), o qual está sob REPERCUSSÃO GERAL e ainda não foi julgado em definitivo. CONFLITO DE ISS E ICMS 4. Jurisprudência: RE ; PSV 65; AgRegRE

AgRegRE Relator: Ministro Luis Roberto Barroso "A parte agravante sustenta que com a Lei Complementar nº 116/03 houve revogação tácita do benefício concedido pelo parágrafo segundo, do art. 9º do Decreto Lei nº 406/68. Insiste que a previsão do benefício chegou a ser incluída na LC nº 116, mas foi vetada, o que demonstraria a intenção de que o benefício fiscal em questão não deve prevalecer no ordenamento brasileiro. É o relatório. Decido. Assiste razão a agravante. Reexaminando os autos, por tratarem-se de fatos posteriores à LC nº 116/03, observo que os precedentes que fundaram a decisão anterior não aproveitam ao caso dos autos, motivo por que reconsidero a decisão agravada e reexamino o recurso extraordinário. A discussão envolvendo a revogação tácita (ou não) do Decreto-lei nº 406/68, pela Lei Complementar nº 116/03, é matéria de índole infraconstitucional. Com efeito, infirmar a revogação do art. 9º, § 3º, do Decreto-Lei 406/68, pelo art. 7º, da Lei Complementar 116/03, demanda necessariamente a análise e interpretação dessa legislação infraconstitucional. (...) No que tange a questão relativa à suposta dupla tributação pelo mesmo fato gerador, cuida-se de debate infraconstitucional e dependente do reexame do conjunto fático probatório, hipóteses em que veda-se o conhecimento da matéria em sede de recurso extraordinário, pelo que incide o óbice das Súmulas nº 279 e 280 do STF. Por depender da análise de normas infraconstitucionais, é inviável o recurso extraordinário para alterar a afirmação na decisão guerreada quanto à competência do Município recorrido de tributar o exercício de atividade sujeita ao ISS pelo recorrente, e, ainda, da não constatação da bitributação no caso concreto. Nesse sentido, cito, entre outras, as seguintes decisões: ARE AgR / DF, Rel. Min. Dias Toffoli; ARE , Rel. Min. Ricardo Lewandowski; RE AgR, Rel. Min. Carlos Velloso; AI , Rel. Min. Sepúlveda Pertence; AI , Rel. Min. Cezar Peluso; AI AgR/MG, Rel. Min. Dias Toffoli; AI AgR/MG, Rel. Min. Marco Aurélio. Ademais, o Superior Tribunal de Justiça tem jurisprudência em sentido inverso à pretensão da agravada, tendo a jurisprudência se firmado no sentido de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço, não sendo admitida a subtração dos valores correspondentes às subempreitadas, nos termos do art. 7º da Lei Complementar nº 116/03. Diante do exposto, reconsidero a decisão agravada, para, conhecendo do agravo, negar seguimento ao recurso extraordinário. Fica prejudicado o agravo regimental. 4. Jurisprudência: RE ; PSV 65; AgRegRE

AgRegRE Relator: Ministro Luis Roberto Barroso "A parte agravante sustenta que com a Lei Complementar nº 116/03 houve revogação tácita do benefício concedido pelo parágrafo segundo, do art. 9º do Decreto Lei nº 406/68. Insiste que a previsão do benefício chegou a ser incluída na LC nº 116, mas foi vetada, o que demonstraria a intenção de que o benefício fiscal em questão não deve prevalecer no ordenamento brasileiro. É o relatório. Decido. Assiste razão a agravante. Reexaminando os autos, por tratarem-se de fatos posteriores à LC nº 116/03, observo que os precedentes que fundaram a decisão anterior não aproveitam ao caso dos autos, motivo por que reconsidero a decisão agravada e reexamino o recurso extraordinário. A discussão envolvendo a revogação tácita (ou não) do Decreto-lei nº 406/68, pela Lei Complementar nº 116/03, é matéria de índole infraconstitucional. Com efeito, infirmar a revogação do art. 9º, § 3º, do Decreto-Lei 406/68, pelo art. 7º, da Lei Complementar 116/03, demanda necessariamente a análise e interpretação dessa legislação infraconstitucional. (...) No que tange a questão relativa à suposta dupla tributação pelo mesmo fato gerador, cuida-se de debate infraconstitucional e dependente do reexame do conjunto fático probatório, hipóteses em que veda-se o conhecimento da matéria em sede de recurso extraordinário, pelo que incide o óbice das Súmulas nº 279 e 280 do STF. Por depender da análise de normas infraconstitucionais, é inviável o recurso extraordinário para alterar a afirmação na decisão guerreada quanto à competência do Município recorrido de tributar o exercício de atividade sujeita ao ISS pelo recorrente, e, ainda, da não constatação da bitributação no caso concreto. Nesse sentido, cito, entre outras, as seguintes decisões: ARE AgR / DF, Rel. Min. Dias Toffoli; ARE , Rel. Min. Ricardo Lewandowski; RE AgR, Rel. Min. Carlos Velloso; AI , Rel. Min. Sepúlveda Pertence; AI , Rel. Min. Cezar Peluso; AI AgR/MG, Rel. Min. Dias Toffoli; AI AgR/MG, Rel. Min. Marco Aurélio. 4. Jurisprudência: RE ; PSV 65; AgRegRE

 Necessidade de Orientação das Secretarias de Finanças/Fazendas Municipais acerca da confusão jurisprudencial atual, sendo possível a manutenção da fiscalização e lançamento de tributo sobre a parte da base de cálculo excluída (indevidamente), referidas a materiais (não dedutíveis) e subempreitadas  Necessidade de atuação das Procuradorias Municipais para reverter entendimentos dos Tribunais Estaduais, do STJ e do STF 5. CONCLUSÃO

Base de Cálculo do ISS nos Serviços de “Construção Civil” Ricardo Almeida XVIII CONGRESSO NACIONAL DA FENAFIM FEDERAÇÃO NACIONAL DOS AUDITORES E FISCAIS DE TRIBUTOS MUNICIPAIS OBRIGADO!