Planejamento Tributário e seus limites Tathiane Piscitelli Doutora e mestre em Direito pela USP

Que é planejamento tributário? Opção fiscal Fraude à lei Simulação Planejamento tributário Qual o resultado esperado de um planejamento tributário? O planejamento sempre tem por resultado a redução da carga tributária. Porém, essa redução pode ser obtida pelos mais diversos meios, tais como (...) Ocorre que nem tudo que resulta na redução de tributo é planejamento... Evasão fiscal Elisão tributária Elusão

Que é planejamento tributário? CONDUTAS lícitas Redução da carga tributária O que determina a licitude? Todas as condutas lícitas resultam em planejamento tributário? Há limites para a criatividade do contribuinte? Genericamente, planejar envolve a realização de condutas lícitas cujo resultado é a redução de tributos. Diante disso, 3 perguntas devem ser respondidas (...). Para a resposta satisfatória, devemos identificar, em primeiro lugar, o que não é planejamento tributário.

O que não é planejamento tributário Nem toda redução lícita de tributos resulta em planejamento... Extrafiscalidade e incentivos Hipóteses de substituição material Opção fiscal Tributação do IR pelo lucro real ou presumido A opção resulta em tributo menor comparativamente à regra PF autônoma que constitui PJ exerce opção fiscal? Algumas observações que podem parecer óbvias... Nem toda hipótese de redução lícita de tributo deve ser enquadrada como planejamento tributário. Nesse sentido, dois blocos devem ser diferençados: extrafiscalidade e programa de incentivos de um lado, e opção fiscal de outro.

O que não é planejamento tributário Prática de atos ilícitos Venda subfaturada = Redução do ICMS devido Crime contra a ordem tributária! Artigo 1º, inciso III, Lei 8.137/1990 Simulação e Fraude à lei Abuso de direito Atos ilícitos Evasão fiscal Dentro do conceito mais amplo de atos ilícitos, temos duas categorias gerais, a evasão e a sonegação. Que praticar ilícito penal não é planejar, é evidente. Contudo, os limites tornam-se mais tênues quando tratamos dos casos de abuso de direito, ilícitos tributários e fraude à lei. Vamos analisar cada uma dessas figuras isoladamente. Ilícito tributário

Voltando ao planejamento... Quais os requisitos? Prática de atos lícitos Prática de condutas negativamente reguladas pelo ordenamento Nem permissão, nem proibição Girassol S.A. Utilização de prejuízos fiscais Incorporação “às avessas” Violeta Ltda.

Voltando ao planejamento... Postura atual da jurisprudência administrativa: Planejamento = Conjunto de condutas que resultam na menor carga tributária legalmente possível. Condutas de acordo com a lei e com o Direito Observância de valores, normas e princípios LIBERDADE DE NEGOCIAR Menor carga tributária possível O que está por detrás da pergunta relativa à liberdade é a função do Estado (e do direito tributário) perante o indivíduo. Por mais difícil que seja aceitar, a verdade é que é a existência do direito tributário que viabiliza o Estado tal como conhecemos e, assim, viabiliza as garantias aos cidadãos. Não há Estado sem tributo. Logo, não há direitos individuais sem o direito tributário que financia e constitui o próprio Estado. Dessa forma, é evidente que para responder a questão da liberdade devemos considerar, em primeiro lugar, que os tributos tem uma função essencial na existência do Estado e dos direitos dos cidadãos. E qualquer estrutura que vise reduzir a tributação deve levar esse dado em conta. Relação com o princípio da solidariedade social. O que não significa que todos devem pagar a maior quantidade de tributos que conseguirem, mas sim que o uso de formas voltadas UNICAMENTE à economia de tributos, sem qualquer outro propósito, poderão e deverão ser rechaçadas pelo ordenamento. De todo modo, no uso dessa liberdade, alguns temas devem ser suscitados: ABUSO DE DIREITO, FRAUDE À LEI E SIMULAÇÃO. Há limites para essa liberdade?

O abuso de direito excede a liberdade de negociar Art. 187, Código Civil: “Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”. Contaminação do planejamento. Não observância do requisito relativo à licitude dos atos. Logo, evasão fiscal

Uma outra interpretação possível... Abuso do direito de auto-organização Marco Aurélio Greco – Teoria do propósito negocial Interpretação liberal do princípio da capacidade contributiva Ofensa ao princípio da isonomia “[...] os negócios jurídicos que não tiverem nenhuma causa real e predominante, a não ser conduzir a um menor imposto, terão sido realizados em desacordo com o perfil objetivo do negócio e, como tal, assumem um caráter abusivo”. O ônus da prova é do Fisco. Busca pela finalidade predominantemente fiscal. Destaque para a existência de motivo extratributário = para além da economia de tributos. E a busca pela maior lucratividade possível, não basta?! Falácia... Consequência: ineficácia perante o Fisco  desconsideração com PROVA. Fundamentos do argumento: A liberdade de negociar não é absoluta A busca pelo lucro não é motivo suficiente, é necessário um motivo verdadeiramente extratributário.

O abuso de direito excede a liberdade de negociar IRPJ - TRANSFERÊNCIA DE ESTOQUE DE IMÓVEIS NO INTUITO EXCLUSIVO DE EVITAR A CORREÇÃO MONETÁRIA DE BALANÇO - EVASÃO TRIBUTÁRIA COM ABUSO DE DIREITO - É abusiva, e não produz efeitos perante o Fisco, a formalização de contrato particular, em 28 de dezembro, para transferência do estoque de imóveis à empresa ligada, com subseqüente rescisão do contrato no mês de janeiro do ano seguinte, com o intuito exclusivo de afastar a correção monetária das demonstrações financeiras que incide sobre os custos dos imóveis do Ativo Circulante. (Recurso Voluntário nº 114.164, 8ª Câmara do 1º CC) O Fisco pode desconsiderar o negócio com fundamento no artigo 149, inciso VII – ATO ILÍCITO!

Fraude à lei e o excesso à liberdade negocial 2 normas: Norma contornada  indesejada Norma de contorno  possibilita a obtenção dos resultados queridos “É proibida a importação de veículos” (norma 01) “É permitida a importação de peças para reposição” (norma 02) Fraude à lei Importação de todas as peças necessárias à montagem de um veículo

Consequência: nulidade do negócio “Art. 166. É nulo o negócio jurídico quando: […] VI - tiver por objetivo fraudar lei imperativa; […]” Problema: que é “lei imperativa”? Norma cuja incidência independe da vontade das partes A OT é ex lege... Logo, norma sobre o FG é imperativa Qualquer norma tributária, proibitiva ou não Trata-se de um “drible jurídico”. Conduta se dá mediante meios lícitos e encontra-se regulada por uma norma do próprio ordenamento (norma de cobertura ou norma de contorno). À primeira vista, portanto, não ofende o direito. Diferente de fraude contra o Fisco. Nesse caso, a conduta agride diretamente uma norma que assegura um direito ou crédito ao Fisco. Exemplo da sonegação. Na fraude à lei, não seria cabível a multa de ofício agravada para 150% - artigo 44, caput e § 1º da 9.430/1996.

Nulidade e tributação “Art. 170. Se, porém, o negócio jurídico nulo contiver os requisitos de outro, subsistirá este quando o fim a que visavam as partes permitir supor que o teriam querido, se houvessem previsto a nulidade”. Ou seja, o Fisco pode desconsiderar o negócio nulo e tributar de acordo com a norma contornada. Ônus da prova!

Uma última hipótese: simulação 2 negócios: real e aparente Consequentemente: um motivo real que não corresponde ao motivo aparente “Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. § 2o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado. Desconsideração do negócio aparente com fundamento no artigo 149, inciso VII do CTN. VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

Planejamento tributário  Redução de tributos Conclusão preliminar... Planejamento tributário  Redução de tributos COMO? Utilização de atos lícitos (sem abuso de direito ou fraude à lei) Existência de um motivo extratributário (teoria do propósito negocial) Concepção de Estado em que o direito tributário constitui e viabiliza as garantias dos cidadãos. Não há Estado sem tributos

Como o artigo 116, parágrafo único do CTN se encaixa nisso tudo? “Art. 116: [...] Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”. Prova de que ocorreu o fato gerador (dissimulado) e, ao mesmo tempo, um ato ou negócio jurídico cujo objetivo foi, exatamente, essa dissimulação. ≠ simulação (alcance mais restrito) Dissimular o FG pressupõe esconder, mascarar o FG e isso pode ser feito por outras figuras, além da simulação. Quais? Abuso de direito Fraude à lei

Como se daria a “dissimulação”? Abuso de direito A desconsideração depende da regulamentação do parágrafo único do artigo 116, CTN? Não, já que é ato ilícito e enquadrado na hipótese do artigo 149, inciso VII, CTN. Fraude à lei Não, já que haveria, de todo modo, consideração da norma contornada para fins de tributação. Ao lado, claro, da simulação em si. Mas todos os casos já estariam contemplados no artigo 149, inciso VII do CTN!!!

A que veio o parágrafo único do art. 116? Norma geral antielisiva. Desconsideração apesar da inexistência de ilícitos ou nulidades que contaminem o negócio ou ato jurídico Avaliação, apenas, da capacidade contributiva. Como? Procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária Resultado: restariam as opções fiscais, a extrafiscalidade e os incentivos…