Ciclo AIAMU de Palestras Vício Material e Vício Formal 18 de dezembro de 2012 Rafael Borin Advogado e sócio do Escritório Rafael Pandolfo Advogados Membro do IET e Consultor Tributário da Fecomércio/RS borin@rafaelpandolfo.adv.br

I. Origem do Tema Tema atual de fundamental importância para a Administração Tributária e para o Contribuinte; Legislação: “descrição da matéria tributável”. Legislação Municipal de Porto Alegre. Divergência de entendimento entre os Tribunais Administrativos e Judiciais. Regras. Convite à Reflexão.

II. Introdução ao Tema Técnica jurídica percorrida: definição de vício formal e vício material e enquadramento de ERRO de FATO e de DIREITO; Motivo e Motivação; Três hipóteses propostas: Vício Formal: novo lançamento; Vício Material por ausência de comprovação do motivo: novo lançamento futuro; Vício Material por Erro de Fato e de Direito: não tem novo lançamento, SALVO por um novo motivo. Descrição da Matéria Tributável: FORMAL ou MATERIAL ou FORMAL e MATERIAL?

Caso gerador VÍCIO FORMAL. NULIDADE. EXECUÇÃO FISCAL. CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA ORIGINADA DE AUTO DE INFRAÇÃO QUE NÃO ATENDE AO DISPOSTO NO ART. 10 DO DECRETO N. 70.235/72 – VÍCIO ISANÁVEL – NULIDADE DO TÍTULO EXEQUENDO – VERBA HONORÁRIA – INVERSÃO DA SUCUMBÊNCIA. I – Se o auto de infração é lavrado em desatendimento ao disposto no art. 10 do Decreto n. 70.235/72, encontra-se ele eivado de nulidade absoluta, a qual retira a liquidez e certeza da Certidão de Dívida Ativa dele originada. (...) (TRF 3 – AC n. 95.029761-3) Novo lançamento? Retificação e convalidação do lançamento?

III. Inserção do MOTIVO como elemento do ATO ADMINISTRATIVO Maria Sylvia Zanella Di Pietro: “Esses dois elementos passaram a ser vistos como elementos do ato administrativo exatamente para permitir a ampliação do controle do Poder Judiciário sobre os atos da Administração Pública. Inicialmente, só se admitia o controle judicial sobre o sujeito, o objeto e a forma. Não se admitia, por exemplo, que o Judiciário examinasse os fatos, para verificar se existiram ou não, se eles têm ou não têm fundamento legal, porque se entendia que a apreciação dos fatos é matéria de apreciação discricionária da Administração Pública. Para ampliar o controle, elaborou-se a teoria dos motivos determinantes e se passou a aceitar que o Judiciário possa examinar o motivo. Daí a razão pela qual o motivo hoje é considerado um elemento do ato administrativo.”

Cinco questões fundamentais O que é MOTIVO do ato administrativo e do LANÇAMENTO e como podemos identificá-lo? A descrição da matéria tributável integra o MOTIVO ou a MOTIVAÇÃO do LANÇAMENTO? Qual a diferença entre VÍCIO FORMAL E VÍCIO MATERIAL do LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO Os erros de FATO e de DIREITO acarrretam a NULIDADE FORMAL ou MATERIAL do lançamento? Havendo VÍCIO FORMAL como deve ser feita a contagem do PRAZO decadencial para NOVO lançamento?

Vício Formal e Vício Material no Processo Administrativo Tributário

Primeira Parte Requisitos formais e materiais dos Atos Administrativos e sua Relação com o Lançamento Tributário Conceito de Lançamento Lei 4.717/65 (Lei da Ação Popular) Lei da Ação Popular: São NULOS os atos lesivos ao patrimônio das entidades no artigo anterior, nos casos de: Incompetência Vício de forma Ilegalidade do objeto Inexistência de motivos Desvio de finalidade Importância do MOTIVO no Controle da Legalidade

Requisitos formais e materiais dos Atos Administrativos e sua Relação com o Lançamento Tributário Vício de forma: consiste na omissão ou na observância incompleta ou irregular de formalidades indispensáveis à existência ou seriedade do ato (art. 2º, Lei n. 4.717/65); Motivo: a inexistência de motivos verifica-se quando a matéria de fato ou de direito, em que se fundamenta o ato, é materialmente inexistente ou juridicamente inadequada ao resultado obtido (art. 2º, Lei n. 4.717/65).

FORMA 2 Breves Apontamentos Previsão em lei; Relacionada à validade do ato; Exemplos: a) Lei Complementar nº 07/73 (POA) b) Lei 6.537/73 c) Lei 9.784/98 - Art. 2º, parágrafo único d) Dec. 70.235/72 – Art. 10

MOTIVO Breves Apontamentos Pressuposto de Fato: conjunto de circunstâncias que levam a administração a praticar o ato; Pressuposto de Direito: dispositivo legal em que se baseia o ato; Teoria dos Motivos Determinantes. Caso de ICMS – ST/SP (Correção Monetária x Restituição) DECISÕES FUNDAMENTADAS. Art. 93, inciso IX, CF CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA CONTROLE DA LEGALIDADE Lei 9.784/98, art. 2º – indicação dos pressupostos de fato e de direito.

Código de Processo Civil Legislação processual civil; Art. 267 (sem resolução de mérito) – Nova ação; Art. 269 (com análise de mérito) – Extinção do Direito.

Motivo e Forma no CTN Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Eduardo Bottallo: “O Lançamento expressa ato administrativo de aplicação da norma tributária material ao caso concreto. Tem o propósito de responder às seguintes indagações: (1) Quem é o contribuinte? (2) Quanto e a que título deve ao fisco? (3) Onde deve efetuar o pagamento? (4) Como ele deve efetuar o pagamento? (5) Quando ele deve efetuar o pagamento do tributo?” Descrição da matéria tributável: enquadra-se como elemento MOTIVO ou FORMA?

Esquema 1 CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, ART. 142 ELEMENTOS DO ATO APLICAÇÃO AO ATO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO COMPETÊNCIA Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento. OBJETO Determinar a matéria tributável. Propor a aplicação da penalidade cabível. FORMA Identificar o sujeito passivo. Calcular o montante do tributo devido MOTIVO Procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente FINALIDADE Procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente.

Análise do art. 142, CTN Descrição da Matéria Tributável Verificação da ocorrência do fato gerador Análise dos FATOS ocorridos e dos DOCUMENTOS analisados e CRUZAMENTO com os elementos da legislação tributária Descrição da Matéria Tributável Elemento FORMAL e “MATERIAL”

Segunda Parte Motivo x Motivação Pressuposto de fato e de direito Descrição do Motivo Comprovação do Motivo Quando o MOTIVO “assume o papel” de FORMA Di Pietro: “Não se confundem motivo e motivação do ato. Motivação é a exposição dos motivos, ou seja, é a demonstração, por escrito, de que os pressupostos de fato realmente existiram. Para punir, a Administração deve demonstrar a prática da infração. A motivação diz respeito às formalidades do ato que integram o próprio ato, vindo sob a forma de “consideranda”; outras vezes, está contida em parecer, laudo, relatório, emitido pelo próprio órgão expedidor do ato ou por outro órgão, técnico ou jurídico, hipótese em que o ato faz remissão a esses atos precedentes. O importante é que o ato possa ter sua legalidade comprovada.”

VIOLAÇÃO AO CONTRADITÓRIO Motivação x Motivo VIOLAÇÃO AO CONTRADITÓRIO MOTIVAÇÃO FORMALIDADE VÍCIO FORMAL MOTIVO SUBSTÂNCIA DO ATO LEGALIDADE VÍCIO MATERIAL

Análise da Legislação Municipal Porto Alegre – Lei Complementar nº 07/73 não descreve os requisitos do lançamento; Aplica-se o art. 142 do CTN: Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Requisitos do lançamento Decreto 70.235/72 Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.

Diligências Decreto 70.235/72 Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. § 1º Deferido o pedido de perícia, ou determinada de ofício, sua realização, a autoridade designará servidor para, como perito da União, a ela proceder e intimará o perito do sujeito passivo a realizar o exame requerido, cabendo a ambos apresentar os respectivos laudos em prazo que será fixado segundo o grau de complexidade dos trabalhos a serem executados. § 2º Os prazos para realização de diligência ou perícia poderão ser prorrogados, a juízo da autoridade. § 3º Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no concernente à matéria modificada.

Enquadramento da descrição da matéria tributável como MOTIVAÇÃO e MOTIVO Caso 1: Insuficiência na descrição do conceito de fato e de norma Ausência das circunstâncias fáticas analisadas inviabilizando o exercício do direito ao contraditório; Ex: auto de infração de ISS sem indicar o item da lista de serviço ou o local onde o serviço foi prestado. Vício Formal.

Caso 1: Insuficiência na descrição da norma (NULIDADE POR VÍCIO FORMAL) A falta de uma identificação precisa de qualquer dos requisitos relativos aos serviços bancários objeto da autuação com os itens constantes da Lista de Serviços prejudica, como foi acima mencionado, o exercício do amplo direito de defesa do autuado. Neste caso, ocorre uma falta de clareza na correta descrição dos fatos, elemento este essencial para a legalidade da peça de autuação. A descrição dos fatos deve ser bem clara de modo a permitir, de um lado, que o autuado, conhecendo o fato que lhe é imputado, possa exercer o seu direito constitucional de ampla defesa, e, de outro, que o julgador nele encontre, conjugando-a com os demais elementos do processo, o necessário suporte para formar sua convicção. A falta de uma correta definição dos serviços prestados com o item da Lista de Serviços, conjugado com o número da conta no COSIF, bem como a discriminação das receitas por serviço prestado, em nosso entender, torna imprecisa a clara descrição dos fatos, pois não basta que a peça de autuação tenha estes itens, mas há a necessidade de os mesmos estarem expressos de forma clara que possibilite o amplo direito de defesa do contribuinte. (1 Câmara, TART)

Análise do caso Listou um item da lista de serviços: 95 (que continha uma série de atividades sujeitas à tributação do ISS) Houve a descrição da matéria tributável (houve motivação), mas foi insuficiente ao conhecimento pleno dos motivos que geraram o lançamento Pode ser que exista um MOTIVO (descrito e comprovado) É possível “retificar” esse lançamento a fim de convalidá-lo? Qual o prazo a ser observado para NOVO lançamento? O do art. 173, II, CTN

Caso 2: Insuficiência na descrição dos fatos (erro de MOTIVO) Caso 2: Insuficiência na descrição dos fatos (erro de MOTIVO). NULIDADE por VÍCIO FORMAL. No que diz com a preliminar, temos que analisar o motivo externado no auto e o que foi apontado no relatório do procedimento fiscal. Devemos gizar que tal relatório não compõe a peça, estando apenas no processo de ação fiscal, o qual foi aberto apenas 6 dias após a notificação da exação. No ato guerreado, a razão apontada para desconsiderar os descontos procedidos pela recorrente é o que segue: “não foram apresentados documentos relativos às despesas com materiais e serviços subcontratados e aplicados nas obras e/ou serviços realizados, conforme especificado nas notas fiscais de serviços acima relacionadas e nos livros de registro especial do ISSQN”. Pelo que temos, o motivo foi a não apresentação dos documentos relativos às despesas com materiais e serviços subcontratados, contra o qual a contribuinte se insurge por ter apresentado tais documentos, o que prova através do termo de recebimento de documentos acostado a folhas 41 do processo de reclamação fiscal.

Ocorre que, no relatório do procedimento fiscal, o motivo aduzido é outro. Segundo lá está descrito, a razão para a desconsideração foi que “o contribuinte não apresentou planilhas e notas fiscais, identificadas por obra e mês de competência, relativas às despesas com materiais e subempreitadas contratadas, conforme intimação preliminar nº 277, de 09/09/2002 e diversos contatos telefônicos posteriores” (grifei). Apesar de tanto a não apresentação da documentação quanto a falta de indicação clara de para qual obra os materiais e serviços se destinam serem razão suficientes para a não apropriação dos descontos com materiais e subempreitadas, é cediço que a indicação errônea do motivo cerceia a defesa do recorrente. No presente processo o prejuízo restou evidente, visto que toda a defesa se centrou no fato apontado na peça fiscal, quando na verdade foi outro o que levou o fiscal à não considerar as despesas com materiais e serviços. (1 Câmara)

Análise do caso Mandado de Procedimento Fiscal: MOTIVO 1 = não apresentar planilhas e notas fiscais por obra e por competência Auto de Infração: MOTIVO 2 = não apresentar os documentos relativos às despesas com materiais e subempreitadas DEFESA: juntou os documentos comprovando o seu direito NULIDADE: VICIO MATERIAL por ausência da comprovação da ocorrência do FATO GERADOR

Insuficiência na MOTIVAÇÃO Caso: empresa de construção civil. Arbitramento das despesas com materiais para aferição da base de cálculo. Analisando-se detidamente a questão, verificamos que o Auto de Infração não menciona se foi realizado arbitramento das deduções dos materiais efetivamente incorporados à obra, bem como as subempreitadas já tributadas pelo imposto, pois estes são dedutíveis da receita bruta, com o intuito de se apurar a base de cálculo do ISSQN. O processo de Ação Fiscal nº ... apresenta as tabelas mês a mês da receita bruta e considera como deduções de materiais e subempreitadas o percentual de 42% desta. A diferença entre a receita e as deduções compõe a base de cálculo lançada no Auto de Infração. Note-se que não consta que o contribuinte tenha recebido cópia deste levantamento, nem o mesmo está anexado ao Auto de Infração.

Análise do caso DESCRIÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL: exposição dos MOTIVOS – não houve, pois não revelou a razão pela qual foi feito o arbitramento, já que as planilhas foram apresentadas VÍCIO FORMAL corretamente aplicado VÍCIO MATERIAL: poderia ser aplicado, demonstrando através de provas que o fato gerador não ocorreu, visto que a base de cálculo utilizada estava embasada em fatos verídicos (limite do julgador)

Enquadramento da descrição da matéria tributável como MOTIVAÇÃO e MOTIVO Caso 2: Ausência de prova da Subsunção Ausência das provas que embasaram a descrição do fato e da norma; Conceitos estão perfeitamente descritos – motivação OK! Validade do crédito tributário; Ex: ICMS – não juntada de NF’s (indício!); Novo Lançamento: futuro (Art. 146, CTN - Retroatividade); Vício Material.

Enquadramento da descrição da matéria tributável como MOTIVAÇÃO e MOTIVO Caso 3 e 4: Erro no conceito de Fato e de Direito Desconhecimento das circunstâncias fáticas; Afeta o motivo; Ex: INSS – vínculo , Vício material: novo lançamento – Necessidade de novo motivo (Art. 146, CTN) amostra insuficiente não analisou os demais contratos

Enquadramento da descrição da matéria tributável como MOTIVAÇÃO e MOTIVO Caso 4: Conceito de norma inadequada (erro no conceito de Direito) Atinge o motivo; Aplicação do Direito Positivo de forma equivocada; Vício material: novo lançamento com novo motivo. Mudança  de  critério  jurídico  adotado  pelo  fisco  não  autoriza  a revisão do lançamento" (Súmula 227 do TFR).

Erro de Fato e de Direito - Doutrina A linha divisória entre erro de fato e erro de direito fica bem nítida: Erro de Fato: insuficiência de dados informativos ou uso indevido de construções de linguagem em substituição à prova (ex. serviço prestado no Município X, cobrado no Y) Erro de Direito: desalinho com os enunciados da hipótese ou da consequência da regra matriz tributária (Ex. CSSL x Faturamento) Como particularidade das normas jurídicas tributárias, qualquer desalinho com relação à alíquota ou ao sujeito ativo será sempre ERRO DE DIREITO, porquanto são esses os únicos fatores compositivos da estrutura normativo que não podem ser encontrados na contextura do fato jurídico tributário. (Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário)

Erro de Direito. Exemplos. Quanto ao CRITÉRIO SUBJETIVO da regra-matriz de incidência em cotejo com o elemento subjetivo do enunciado factual: a autoridade administrativa, ao invés de exigir o ITR do proprietário do imóvel rural, entende que o sujeito passivo pode ser o arrendatário; Quanto ao CRITÉRIO MATERIAL da hipótese normativa com o elemento material do fato: a CSLL incide sobre o lucro e, no ato de lançamento, o funcionário, mal interpretando, elabora seus cálculos com base no faturamento da empresa; Quanto ao CRITÉRIO QUANTITATIVO: dissonância entre o enunciado do consequente da norma individual e concreta e o enunciado do consequente da regra-matriz de incidência: a base de cálculo de certo imposto é o valor da operação, acrescido de frete, enquanto o agente, ao lavrar o lançamento, registra apenas o valor da operação, por assim interpretar a previsão legal

Erro de FATO. Exemplos. Quanto ao elemento espacial: evento, que ocorreu no Município X, é consignado como tendo acontecido no Município Y; Quanto ao elemento material: a operação foi tida como prestação de serviços, mas novas averiguações indicaram que o tomador do serviço foi o próprio prestador;  Quanto ao elemento quantitativo base de cálculo: a base de cálculo, para efeito do IPTU, foi registrada como S o valor do imóvel vizinho.

Erro de Fato e Erro de Direito - STJ REVISÃO DO LANÇAMENTO. ERRO DE DIREITO. O lançamento do tributo pelo Fisco com base em legislação revogada, equivocadamente indicada em declaração do contribuinte, não pode ser posteriormente revisto. (...) Nessa situação, o erro no ato administrativo de lançamento do tributo é imodificável (erro de direito), em respeito ao princípio da proteção à confiança, a teor do art. 146 do CTN (STJ, AgRg no Ag 1.422.444-AL, julgado em 04/10/2012).

Erro de Fato e de Direito (STJ) A jurisprudência desta Corte é pacífica no sentido de que o ERRO DE DIREITO (o qual não admite revisão) é aquele que decorre da aplicação incorreta da norma. Precedentes. Por outro lado, o ERRO DE FATO é aquele consubstanciado “na inexatidão de dados fáticos, atos ou negócios que dão origem à obrigação tributária (Edcl no RESP 11.74900/RS), Relator Min. Mauro Campbell Marques, 2011).

Erro de Fato e Erro de Direito NORMA JURÍDICA (ABSTRATA) ANTECEDENTE (HIPÓTESE) Critérios da HI – CM, CE, CT CONSEQUENTE Relação obrigacional CP e CQ 1.Erro de FATO 2. Erro de DIREITO 3. Fato e Direito Erro de DIREITO LANÇAMENTO (INDIVIDUAL E CONCRETA)

Conclusões Matéria merece maior atenção dos contribuintes e julgadores. Quando maior a clareza dos requisitos do lançamento, mais fácil será a determinação do vício. Incentivo ao estudo da matéria. PARABÉNS A AIAMU. MUITO OBRIGADO!