IMPOSTO DE RENDA PESSOAS JURÍDICAS Momento da Realização da Renda e Renda em Transações Internacionais IRPJ 2013

2 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Código Tributário Nacional Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

3 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Relevância da Distinção entre Disponibilidade Jurídica e Disponibilidade Econômica da Renda Tributação da renda somente quando já efetivamente recebida (financeiramente) pelo titular? ou seria possível... Tributação da renda já produzida, embora ainda não entregue ao seu titular?

4 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Disponibilidade da Renda – Rubens Gomes de Sousa, Henry Tilbery, Bulhões Pedreira (1)Disponibilidade jurídica refere-se à renda produzida e ainda não recebida fruto pendente, já produzido, mas ainda não colhido o contribuinte possui título jurídico para o recebimento da renda, já podendo fazer uso ou tirar proveito do respectivo direito regime de competência (“accrual basis”)

5 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Disponibilidade da Renda – Rubens Gomes de Sousa, Henry Tilbery, Bulhões Pedreira (2)Disponibilidade econômica refere-se à renda já percebida fruto não apenas produzido, mas também já colhido a renda já está nas mãos do seu titular regime de caixa (“cash basis”)

6 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Outro enfoque – Ricardo Mariz de Oliveira Distinção conforme origem lícita ou ilícita de renda (1)disponibilidade jurídica resultaria do ato regulado pelo direito (ex. renda do trabalho) (2)disponibilidade econômica resultaria do ato não regulado pelo direito ou de ato ilícito (ex. renda do jogo de azar)

7 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Outro enfoque – Luís Eduardo Schoueri Renda independe da existência de título jurídico (1)disponibilidade jurídica resultaria do ato regulado pelo direito (consideração jurídica do patrimônio) (2)disponibilidade econômica resultante de evento econômico de uso e gozo de determinado bem, ainda que sem título jurídico, mas como se proprietário fosse (consideração econômica do patrimônio).

8 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA De toda forma há consenso na doutrina de que tanto é tributável a renda percebida quanto a renda auferida, embora ainda não recebida efetivamente (pagamento). A escolha por uma ou outra opção é uma questão de política fiscal. No Brasil, em regra: -as PF são tributadas cf. regime de caixa -as PJ são tributadas cf. regime de competência  Lucro Real: sempre regime de competência  Lucro Presumido: opção regime de caixa ou de competência

9 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Regime de Competência Caracteriza-se por atribuir a determinado período de apuração (período competente) o momento em que determinado acréscimo ao patrimônio deva ser computado como receita. Ou, ainda, o momento em que determinado custo, despesa ou encargo deva ser atribuído ao patrimônio.

10 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Regime de Competência Reconhecimento das receitas, custos e despesas quando definitiva e incondicionalmente incorporadas ao patrimônio, ainda que não recebidas em moeda. Contrapõe-se ao regime de caixa (“cash basis”), segundo o qual as mutações patrimoniais ativas e passivas somente são consideradas quando recebidas ou pagas em moeda.

11 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Regime de Competência Assim, no contrato de compra e venda, a receita não é reconhecida no fechamento do contrato nem no vencimento do prazo, mas na entrega da mercadoria (tradição) porque é neste momento que o vendedor transfere a propriedade do bem e cumpre com sua obrigação. O cumprimento da obrigação pelo vendedor é requisito para o reconhecimento da receita.

12 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Regime de Caixa No regime de caixa, o reconhecimento da receita pelo vendedor fica condicionado:  ao cumprimento da respectiva obrigação (normalmente, a entrega da mercadoria ao comprador, via tradição); e  ao efetivo recebimento (normalmente, o recebimento do dinheiro)

13 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Regime de Competência x Regime de Caixa Prevalência técnica do regime de competência na identificação dos fatos que conduzem à mutação do patrimônio da pessoa ao longo do tempo. O patrimônio não se resume ao dinheiro detido, pois engloba igualmente outros direitos e outras obrigações que essa pessoa tenha. O regime de caixa ignora as mutações patrimoniais não- financeiras.

14 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Realização da Renda Quando se diz que a renda encontra-se realizada, significa dizer que se atingiu o momento a partir do qual existe renda efetivamente percebida (normalmente, “dinheiro em mãos”) ou auferida juridicamente, que já pode ser usada e, portanto, também tributada.

15 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Realização da Renda Teoria da renda-produto realização quando o “fruto” se destaca da árvore (= separação da renda) pagamento, crédito, entrega, emprego e remessa Teoria da renda-acréscimo patrimonial realização quando se compara a situação inicial e final do patrimônio num dado período

16 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Não houve realização da renda... IMPOSTO DE RENDA - RETENÇÃO NA FONTE - ACIONISTA. O artigo 35 da Lei nº 7.713/88 e inconstitucional, ao revelar como fato gerador do imposto de renda na modalidade "desconto na fonte", relativamente aos acionistas, a simples apuração, pela sociedade e na data do encerramento do período-base, do lucro líquido, já que o fenômeno não implica qualquer das espécies de disponibilidade versadas no artigo 43 do Código Tributário Nacional, isto diante da Lei nº 6.404/76. Pleno do STF – RE – DJ de 13/10/1995

17 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA E o que significa a realização do ativo? A realização do ativo designa os efeitos decorrentes de baixas de ativos, por vendas, perdas, depreciações, amortizações ou exaustões. Realização do Ativo = Baixa do Ativo do Balanço

18 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Periodicidade Há necessidade de unir todas as aquisições de renda e proventos ocorridas durante o período de apuração, para compor um único fato gerador, redundando na submissão a determinada periodicidade. decorrência dos princípios constitucionais da universalidade e da progressividade

19 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Periodicidade Cada fato aquisitivo de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou provento, de per si, não é suficiente para fazer nascer a obrigação tributária. A obrigação tributação somente nascerá quando estiver completo o ciclo de formação do acréscimo patrimonial.

20 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Periodicidade Ocorrência do fato gerador em 31/12 ou 1/1? Súmula 584 do STF - “Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração”

21 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Periodicidade A Súmula STF 584 reflete entendimento antigo, anterior a  À época, sustentava-se que havia dois momentos para a formação do fato gerador, que poderiam ser diferentes:  um de aquisição da disponibilidade da renda, e  outro, fixado pela lei, para o nascimento da obrigação tributária.  Por isso a alíquota majorada de IR, válida a partir de 1º de janeiro do Ano 2 podia ser aplicada sobre a renda auferida ou percebida durante todo o Ano 1.

22 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Periodicidade posteriormente, a jurisprudência firmou-se no sentido de que o fato gerador do imposto anual ocorria na data de encerramento do período- base, razão pela qual a legislação posterior não podia lhe atingir (RE , de ). a legislação também foi alterada: para os períodos-base encerrados a partir de 1986, regidos pela Lei 7.450, o fato gerador ocorria na data em que se encerrasse cada período-base.

23 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Momento da Retenção do IRF Pagamento  o pagamento é o ato de disponibilização pelo devedor (que é a fonte pagadora, sujeito passivo por responsabilidade) ao credor (que é o contribuinte), da renda ou do provento cuja disponibilidade jurídica já foi adquirida por este.

24 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Momento da Retenção do IRF Crédito  não é qualquer contrapartida contábil de um débito, mas o crédito que gera efeito jurídico de atribuição do direito de recebimento pelo credor  ato da fonte de colocar a renda à disposição do beneficiário  a fonte reconhece a dívida devida e vencida, e a disponibiliza em conta contábil individual para o credor

25 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Momento da Retenção do IRF Emprego  a fonte utiliza a renda em favor do beneficiário, segundo as instruções deste.  aplicação financeira em nome do beneficiário  pagamento do credor do beneficiário

26 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Momento da Retenção do IRF Entrega  colocação do valor devido ao beneficiário nas mãos de um terceiro, consoante instruções do beneficiário  portador autorizado

27 MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Momento da Retenção do IRF Remessa  efetivação do pagamento mediante o envio do dinheiro por interposta pessoa (banco)  geralmente, transferências para o exterior

MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Reconhecimento de Receita Fora do Período Competente em período anterior ao competente: normalmente não causa problema, constituindo mera infração, sem punição. poderá haver prejuízo para o fisco se as alíquotas dos períodos envolvidos forem diferentes. em período posterior ao competente: constitui postergação indevida, cujos efeitos devem ser anulados, com aplicação de punição e cobrança de juros.

MOMENTO DA REALIZAÇÃO DA RENDA Reconhecimento de Despesa Fora do Período Competente em período anterior ao competente: constitui redução indevida, cujos efeitos devem ser anulados, com aplicação de punição e cobrança de juros. em período posterior ao competente: normalmente não causa problema, constituindo mera infração, sem punição. poderá haver prejuízo para o fisco se as alíquotas dos períodos envolvidos forem diferentes.

RENDA EM TRANSAÇÕES INTERNACIONAIS Critérios adotados pelo Brasil para tributação da renda: pelo critério da fonte de pagamento: podem ser alcançados pela tributação todos os valores caracterizados como rendas ou proventos originados de qualquer fonte de pagamento situada no território nacional, ou seja, desde que submetida à lei brasileira. pelo critério da residência ou domicílio: podem ser alcançados pela tributação todos os valores caracterizados como rendas ou proventos obtidos em qualquer lugar do mundo por residentes ou domiciliados no Brasil 30

RENDA EM TRANSAÇÕES INTERNACIONAIS Remessa de rendimentos do Brasil para o exterior (de forma bem simplificada) 31 (1) IN SRF 252/02 considera serviço técnico o trabalho, obra ou empreendimento cuja execução dependa de conhecimentos técnicos especializados, prestados por profissionais liberais ou de artes e ofícios; (2) Considerar a eventual incidência de tributos aduaneiros (imposto de importação, IPI e ICMS)

RENDA EM TRANSAÇÕES INTERNACIONAIS Remessa de rendimentos do exterior para o Brasil (de forma bem simplificada) (*) discute-se judicialmente a extensão da imunidade das receitas de exportação (art. 149, par. 2o da CF/88) para a CSL, mas a jurisprudência do STF tem sido contrária. 32

RENDA EM TRANSAÇÕES INTERNACIONAIS Tributação do Lucro Auferido no Exterior Código Tributário Nacional Art § 1 o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. § 2 o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. 33

RENDA EM TRANSAÇÕES INTERNACIONAIS Tributação do Lucro Auferido no Exterior Medida Provisória nº /2001 Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. 34

RENDA EM TRANSAÇÕES INTERNACIONAIS Tributação do Lucro Auferido no Exterior o prejuízo auferido por controladas ou coligadas no exterior de empresa brasileira não poderá ser compensado com o lucro auferido em operações no Brasil. o lucro auferido por controladas ou coligadas no exterior de empresa brasileira poderá ser compensado com o prejuízo auferido em operações no Brasil. 35

RENDA EM TRANSAÇÕES INTERNACIONAIS Tributação do Lucro Auferido no Exterior ADI 2588 (julgamento “quase” concluído) analisa a inconstitucionalidade do art. 43 § 2º do CTN (LC 104) e do art. 74 da MP 2158 pela inconstitucionalidade (4): Marco Aurélio, Sepúlveda Pertence (aposentado), Ricardo Lewandowski e Celso de Mello pela constitucionalidade (4): Nelson Jobim (aposentado), Eros Grau (aposentado), Ayres Britto (aposentado) e Cezar Peluso (aposentado) pela inconstitucionalidade parcial: Ellen Gracie (aposentada) impedido de votar: Gilmar Mendes pela inconstitucionalidade para “paraísos fiscais”: Joaquim Barbosa 36

RENDA EM TRANSAÇÕES INTERNACIONAIS Tratados Internacionais contra Bitributação (1)Os tratados internacionais limitam a aplicação da legislação nacional  os tributos são instituídos por lei e não por tratado  não se deve analisar se um tratado permite ou autoriza a tributação, mas sim se ele a limita  o poder de tributar de um dado país é limitado, não importando se é país de fonte ou de residência 37

RENDA EM TRANSAÇÕES INTERNACIONAIS Tratados Internacionais contra Bitributação (2)Os tratados internacionais definem termos de forma diferente  geralmente, sobre o tipo de renda e conceito de residente.  primeiro, deve-se analisar uma definição sob a égide da legislação nacional.  depois, deve-se aplicar o tratado, “ignorando” a legislação nacional. 38

RENDA EM TRANSAÇÕES INTERNACIONAIS Tratados Internacionais contra Bitributação (3)Conceitos básicos: país de fonte e país de residência  país de residência: o que tributa a renda em bases universais.  a função do conceito de residência no tratado é determinar qual país deve evitar a dupla tributação – art. 4º da convenção-modelo (tie-breaker)  receita de aluguel: a fonte está localizada no país onde se localiza o imóvel e não no país onde se localiza o devedor.  receita de juros: a fonte se localiza no país de residência do devedor e não onde a sua conta bancária está localizada. 39

RENDA EM TRANSAÇÕES INTERNACIONAIS Tratados Internacionais contra Bitributação (4)Os tratados não contêm regra definindo sujeito tributário 40

RENDA EM TRANSAÇÕES INTERNACIONAIS Tratados Internacionais contra Bitributação (5) Convenção-Modelo da OCDE vale-se da estrutura cedular e traz regras distintas para tributação dos rendimentos a) rendimentos dos bens imobiliários (artigo 6º) b) lucros (artigo 7º) c) lucros de navegação marítima, interior e aérea (artigo 8º) d) lucros de empresas associadas (artigo 9º) e) dividendos (artigo 10) f) juros (artigo 11) g) royalties (artigo 12) h) ganho de capital (artigo 13) i) rendimentos pessoais (artigos 15 a 20) j) outros rendimentos (artigo 21) 41

RENDA EM TRANSAÇÕES INTERNACIONAIS Tratados Internacionais contra Bitributação (6)Redação padrão para definição de competência Quando um residente de um Estado contratante receber rendimentos de (dividendos, juros, royalties etc.) provenientes do outro Estado contratante, então esses rendimentos: (a) serão tributados no Estado contratante (b) somente serão tributados no Estado contratante (c) serão tributados no outro Estado contratante (d) somente serão tributados no outro Estado contratante Sempre que houver alusão a “somente”, a competência será exclusiva; acaso não haja tal referência, ambos os Estados podem exercer a sua pretensão tributária. 42

RENDA EM TRANSAÇÕES INTERNACIONAIS Tratados Internacionais contra Bitributação (7) Métodos para mitigar ou eliminar a dupla tributação -método da isenção: consiste em eximir da tributação, total ou parcialmente, as rendas derivadas de fontes estrangeiras. -método da imputação (“tax credit”): o Estado da Residência tributa a renda global do contribuinte, permitindo, entretanto, um crédito pelo imposto pago no Estado da Fonte, podendo este crédito estar sujeito ou não a uma limitação 43

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